Как объяснить налоговой природу средств на счёте маркетплейса: 5% агентского вознаграждения и 5% бонусов покупателям, которые нельзя вывести

Правовая природа удержанных сумм: вознаграждение против «чужих» средств принципала

Конструкция, которую вы описываете, юридически распадается на две суммы с разной судьбой, и именно их смешение в одном банковском потоке порождает риск доначисления.

1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
   — п. 1 ст. 1005 ГК РФ

Агент действует «за счет принципала»: все поступления от покупателей, полученные при исполнении поручения, — это имущество, поступившее агенту за счёт принципала, а не собственность агента. Гражданско-правовая обязанность агента — передать всё полученное принципалу.

передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения; по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.
— ст. 974 ГК РФ

Поэтому денежные средства, которые вы удерживаете с заказа, принадлежат вам только в той части, в которой договор прямо квалифицирует их как агентское вознаграждение. Только такой доход вы вправе признать «своей» выручкой.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
— ст. 1006 ГК РФ

Из этого следует главный вывод по вашей схеме: 5% «вознаграждения» (внутри которых 2% «на эквайринг») — это доход агента, который он формирует правомерно, если он прямо назван в договоре вознаграждением агента. А вот дополнительные 5% «на бонусную систему» — это НЕ вознаграждение, а денежные средства, удержанные агентом из поступлений, причитающихся принципалу, то есть имущество принципала, обременённое целевым назначением (зарезервированные на исполнение обязательств перед покупателем по программе лояльности). Пока в договоре эти 5% не поименованы как плата за услугу площадки, они «висят» у вас как чужие средства с обязательством их использования — что и объясняет налоговой природу остатка на счёте.

Отсюда же — и решение вопроса «почему это не доход»: доходом агента становится лишь то, что он фактически заработал как вознаграждение; сумма, перечисляемая продавцу при списании бонусов, и сумма, резервируемая на будущие обязательства, доходом не являются до момента перехода их в вашу собственность по условиям договора.

Налоговый учёт: что агент обязан включить в базу, а что не учитывается вовсе

Ключевая норма, которая «спасает» вас от налогообложения чужих денег, — подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ: имущество, поступившее агенту в связи с исполнением агентского договора, в налоговой базе не учитывается, за исключением именно агентского вознаграждения.

1. в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; 2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств; (В редакции Федерального закона от 16.04.2022 № 96-ФЗ) 3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером); 3 1 ) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; (Дополнение подпунктом - Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ) 3 2 ) в виде имущественного взноса Российской Федерации, имущественного взноса Центрального банка Российской Федерации в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании федерального закона, формирование уставного капитала в которых не предусмотрено;
   — подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ

Эта норма прямо очерчивает границу: из всей суммы заказа в вашу налоговую базу (по налогу на прибыль или УСН) попадает только агентское вознаграждение. Деньги, которые вы не вправе присвоить себе (компенсация продавцу, резерв бонусов, суммы, перечисляемые продавцу при списании бонусов), доходом не признаются в силу закона, а не «по желанию сторон».

Симметрично по НДС — для посредника налоговая база ограничена вознаграждением, а не всем оборотом:

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
   — п. 1 ст. 156 НК РФ

Поэтому оборот через ваш расчётный счёт сам по себе не формирует ни базы по прибыли, ни базы по НДС: НДС исчисляется только с агентского вознаграждения, а поступления «за счёт принципала» у вас транзитны и в выручку не входят.

И тут же заложена главная ловушка вашей схемы. Если 5% «на бонусы» вы НЕ оформите как вознаграждение (т.е. не «монетизируете» бонусную программу как вашу платную услугу продавцу), то эти деньги останутся чужими и у вас не будет правового основания их удержать. Но если вы, напротив, захо́тите их «присвоить» без встречного предоставления — налоговая переквалифицирует это в безвозмездно полученное имущество:

1. в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.
   — п. 8 ст. 250 НК РФ

То есть оставление этих средств себе без основания — это автоматически внереализационный доход по п. 8 ст. 250 НК РФ. Это и есть та самая «сгоревшая» сумма неиспользованных бонусов: её судьба должна быть прописана в договоре (возврат продавцу, либо включение в вознаграждение площадки за фактически оказанную услугу), иначе при прекращении обязательства перед покупателем она превратится в доход площадки.

Бонус у покупателя: как не стать налоговым агентом по НДФЛ

Чтобы бонус не был признан доходом покупателя в натуральной форме (с вашей обязанностью как налогового агента по ст. 226 НК РФ), он должен подпадать под освобождение, установленное для программ лояльности.

1. доходы в денежной или натуральной форме в виде перечисляемых на банковский счет налогоплательщика денежных средств и (или) полной или частичной оплаты за налогоплательщика товаров и (или) услуг российскими и иностранными организациями, полученные в результате участия налогоплательщика в программах указанных российских и иностранных организаций с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, направленных на увеличение активности клиентов в приобретении товаров и услуг указанных организаций и предусматривающих начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) по основаниям, установленным в соответствующей программе, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) дохода в денежной или натуральной форме.
   — подп. 68 п. 1 ст. 217 НК РФ

Эта норма освобождает от НДФЛ доход покупателя, полученный в рамках программы повышения активности клиентов, если начисление бонусов происходит по основаниям, установленным программой. Для вашего случая критичны ДВА ограничения из самой статьи.

Освобождение доходов от налогообложения, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в следующих случаях: при участии налогоплательщика в программах российских и иностранных организаций, указанных в абзаце первом настоящего пункта, присоединение к которым осуществляется не на условиях публичной оферты;
— абз. 2 подп. 68 п. 1 ст. 217 НК РФ

Первое ограничение прямо бьёт по вашей схеме: освобождение не работает, если присоединение покупателя к программе происходит не на условиях публичной оферты. Если в вашем личном кабинете бонусы начисляются «по умолчанию» при регистрации без явного акцепта оферты программы лояльности — вы рискуете тем, что выданные бонусы будут признаны доходом покупателя, а вы — налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать НДФЛ (при невозможности удержать — сообщить в налоговый орган). Это требование прямо вытекает из текста подп. 68.

Второе ограничение (по абз. 3–4 подп. 68): освобождение не применяется, если условиями публичной оферты предусмотрен срок акцепта менее 30 дней или возможность досрочного отзыва оферты, а также при выплате дохода как вознаграждения работникам либо оплаты за поставленные товары. Важно и то, что в вашей схеме бонус начисляется продавцом как маркетинговая скидка, а не выплачивается покупателю деньгами («вывести нельзя»): это соответствует конструкции «частичной оплаты за налогоплательщика товаров», освобождаемой от НДФЛ, при условии оформления через публичную оферту.

Вывод: чтобы не возникла обязанность налогового агента по НДФЛ, бонусная программа должна быть публичной офертой (размещена на сайте, с бессрочным или сроком ≥30 дней акцептом, без досрочного отзыва), а бонус — расходоваться только как скидка при оплате товара внутри маркетплейса, без возможности обналичивания.

Документальное подтверждение: как показать налоговой, что это «не доход и не чужие деньги»

Документальный пакет строится вокруг отчёта агента — это первичный документ, который юридически фиксирует, какая часть поступлений стала вашим вознаграждением, а какая осталась за счёт принципала.

1. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. 2. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
   — п. 1–2 ст. 1008 ГК РФ

Отчёт агента ежемесячно формирует связку «поступления → вознаграждение агента → суммы принципала → резерв бонусов». Он же прилагает доказательства расходов, произведённых за счёт принципала (включая эквайринг как расход принципала, если он отнесён на принципала, а не на вознаграждение).

1. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.
   — п. 3 ст. 1008 ГК РФ

Молчание принципала в течение 30 дней придаёт отчёту силу принятого — это и есть юридический механизм, фиксирующий согласие продавца с тем, что удержанные 5% «на бонусы» — это зарезервированные под его маркетинговую программу средства, а не скрытая маржа площадки.

Для объяснения налоговой природе остатка на счёте нужен полный пакет документов, каждый из которых закрывает свой вопрос: (1) агентский договор — разделение вознаграждения (5%) и целевого резерва бонусов (5%) с указанием, кто эмитент бонуса и что происходит с неиспользованным остатком по истечении года; (2) публичная оферта программы лояльности — условия начисления, срок 1 год, запрет вывода, до 100% оплаты; (3) ежемесячный отчёт агента и акт — свод поступлений и удержаний; (4) реестры начисленных/списанных/сгоревших бонусов с привязкой к конкретному покупателю; (5) банковские выписки — соответствие остатка резерва на счёте данным реестров; (6) кассовые чеки, где при оплате бонусами отражена скидка (та, что по 54-ФЗ обязана закладываться в реквизит чека).

наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг возможно определить в момент оплаты), платежа, выплаты, их количество, цена (в валюте Российской Федерации) за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок
— абз. 8 п. 1 ст. 4.7 Закона № 54-ФЗ

Именно реквизит «цена с учётом скидок» в чеке позволяет документально связать бонус со скидкой, а не с «выплатой денег покупателю», что подтверждает и отсутствие НДФЛ-риска из предыдущего блока, и то, что списываемый бонус — не расход площадки деньгами, а изменение цены.

Ключевая формулировка для налоговой: остаток на счёте = резерв по обязательствам перед покупателями по программе лояльности, сформированный за счёт средств принципала по агентскому договору; он не является ни выручкой площадки (ст. 249, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни возвратными средствами покупателя (покупателю деньги не обещаны и не принадлежат — бонус нельзя вывести), а представляет собой целевые средства принципала, обособленные до момента их использования на оплату бонусной скидки.

Развилка по эмитенту бонуса и судьбе «сгоревших» средств

От того, кто по договору является эмитентом бонуса, зависит вся налоговая судьба удержанных 5% — и здесь две противоположные конструкции.

Ветка А: бонус — скидка продавца (рекомендуемая). Продавец через агента предоставляет покупателю скидку, финансируемую из 5%-го отчисления. Тогда удержанные 5% — имущество принципала (за счёт которого предоставляется скидка), площадка лишь администрирует резерв. Экономически это «витринная скидка за счёт продавца», и у площадки нет ни дохода, ни расхода: деньги перечисляются продавцу при списании бонуса уже в уменьшенной сумме. Это наиболее защищённая с точки зрения налога конструкция, согласующаяся с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и с подп. 68 п. 1 ст. 217 НК РФ.

Ветка Б: бонус — самостоятельное обязательство площадки. Тогда площадка сама обещает покупателю бонус и несёт расход при его списании, а удержанные 5% должны быть оформлены как её вознаграждение (плата продавца за услугу по организации программы лояльности). В этой ветке 5% — сразу доход площадки, а списание бонуса — её расход, обоснованность которого она обязана доказать по ст. 252 НК РФ (экономическая цель — удержание клиентов, рост продаж):

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
— п. 1 ст. 252 НК РФ

Выбор ветки фиксируется в договоре и оферте, и его нельзя «миксовать»: если бонус обещает площадка (ветка Б), но 5% при этом не названы вознаграждением, возникает худший сценарий — площадка несёт обязательство перед покупателем, но не имеет правового основания на удержанные деньги, и одновременно рискует доначислением по п. 8 ст. 250 НК РФ при их присвоении.

Судьба «сгоревших» бонусов (срок — 1 год). Это решающий факт, который надо прямо прописать, иначе остаток становится безвозмездно полученным имуществом (внереализационный доход по п. 8 ст. 250 НК РФ) либо неосновательным обогащением с обязанностью возврата продавцу и процентами по ст. 395 ГК РФ. Устойчивый вариант: в агентском договоре указать, что неиспользованный в течение года остаток резерва возвращается принципалу либо зачитывается в счёт будущего вознаграждения агента за фактически оказанные в отчётном периоде услуги — тогда у площадки возникает правовое основание, исключающее и п. 8 ст. 250 НК РФ, и кондикцию.

Рекомендация по вашей схеме: применить ветку А (бонус — скидка продавца, резерв — целевые средства принципала), а неиспользованный остаток по истечении года прямо определить как возвращаемый продавцу или засчитываемый в вознаграждение по отчёту агента — это одновременно объясняет налоговой и «почему не доход», и «почему не чужие деньги, которые надо вернуть покупателю».

Гражданско-правовые последствия необоснованного удержания «бонусных» средств

Если пять процентов «на бонусную систему» не будут оформлены ни как вознаграждение агента, ни как целевые средства принципала, потраченные на скидку, — их удержание окажется без правового основания, и тогда наступают кондикционные последствия.

1. Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса.
   — п. 1 ст. 1102 ГК РФ

Удержанные сверх вознаграждения деньги, не подкреплённые встречным предоставлением площадки (услугой по программе лояльности) и не возвращённые продавцу, — это приобретение за счёт принципала без установленного законом или сделкой основания. Продавец вправе потребовать их возврата.

1. На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (статья 395) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.
   — п. 2 ст. 1107 ГК РФ

На сумму такого неосновательного удержания начисляются проценты за пользование чужими средствами с момента, когда площадка узнала или должна была узнать о неосновательности получения. Поэтому «сгоревшие» за год бонусы — не беспроблемная экономия: если договором не определён механизм их судьбы, это одновременно и внереализационный налоговый доход (п. 8 ст. 250 НК РФ), и неосновательное обогащение с процентами в пользу продавца. Закрыть оба риска можно только через прямое условие договора: остаток возвращается принципалу либо зачитывается в вознаграждение агента за фактически оказанные услуги в отчётном периоде — тогда появляется правовое основание, исключающее и кондикцию, и доначисление.