Ситуация заключается в том, что одно и то же физическое лицо, обладая двойным статусом (индивидуальный предприниматель и руководитель/участник общества с ограниченной ответственностью), использует актив (автомобиль), принадлежащий ООО, для ведения своей личной предпринимательской деятельности (в рамках ИП). Юридически значимым здесь является то, что субъекты правоотношений различны: ООО является самостоятельным юридическим лицом, а ИП — это физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя. Несмотря на то, что директор и предприниматель — одно лицо, их имущественные сферы разделены. Автомобиль является собственностью ООО, а не личным имуществом гражданина или имуществом ИП.
Поскольку между ИП и ООО отсутствует какой-либо договор (аренды, ссуды или иной), а также не установлен порядок и размер платы за пользование, фактически имеет место безвозмездное пользование чужим имуществом (автомобилем). С правовой точки зрения, это может быть квалифицировано как внедоговорное (фактическое) использование. Отсутствие документального оформления влечет смешение деятельности двух самостоятельных субъектов предпринимательства.
Ключевая правовая проблема заключается в следующем: ООО несет расходы на содержание автомобиля (ГСМ, амортизация, страховка, ремонт), но при этом его руководитель (директор) использует этот ресурс для извлечения личной выгоды в рамках другого бизнеса (ИП), не компенсируя эти расходы и не отражая эту операцию в учете. С точки зрения корпоративного права, данные действия могут быть расценены как нарушение фидуциарных обязанностей директора действовать в интересах возглавляемого им общества (конфликт интересов), поскольку директор использует активы компании не в ее интересах, а для развития собственного параллельного бизнеса.
С точки зрения налоговых последствий, факт безвозмездного получения услуги (пользование автомобилем) для ИП влечет возникновение у него экономической выгоды. У ООО, в свою очередь, возникает операция, которая может быть приравнена к безвозмездной реализации услуг (или к безвозмездной передаче имущества в пользование), что имеет последствия для исчисления НДС и налога на прибыль. Кроме того, некомпенсированные расходы ООО на содержание автомобиля, фактически понесенные в интересах ИП, могут быть оспорены налоговыми органами как экономически необоснованные для самого ООО, что приведет к доначислению налогов последнему.
Также юридически значимо, что данное использование, не оформленное как дивиденды или иные выплаты в пользу участника, может быть квалифицировано как скрытое распределение прибыли ООО или как получение директором дохода в натуральной форме, с которого не удержан налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Риски усугубляются тем, что директор и ИП — одно лицо, что делает прозрачным факт осведомленности о неформальном характере отношений и намерениях.
В рассматриваемой ситуации ключевым является отсутствие какого-либо договорного основания для использования индивидуальным предпринимателем автомобиля, принадлежащего обществу с ограниченной ответственностью. Прежде всего, это порождает вопрос о неосновательном обогащении на стороне ИП, поскольку он пользуется чужим имуществом без оплаты и без установленных законом или сделкой оснований. В силу ст. 1102 ГК РФ ИП, сберегая плату за аренду аналогичного автомобиля, обязан возместить ООО стоимость такого пользования. Даже если сам директор (он же ИП) «разрешил» себе пользование, это не является законным основанием, так как такое разрешение должно быть оформлено сделкой (договором) или следовать из закона.
- Лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 1102
Дополнительно, фактическое пользование без договора не соответствует требованиям ст. 689 ГК РФ, которая определяет договор безвозмездного пользования (ссуды) как двустороннюю сделку, требующую согласования условий. Поскольку никакого договора между ООО и ИП не заключено, юридически отношения безвозмездного пользования не возникли, и использование автомобиля не может быть признано законным безвозмездным пользованием.
- По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 689
С налоговой точки зрения, безвозмездное использование автомобиля порождает доход в натуральной форме у ИП как физического лица. Согласно ст. 211 НК РФ, безвозмездное пользование имуществом организации признается доходом, подлежащим обложению НДФЛ. ИП обязан включить в налоговую базу рыночную стоимость аренды аналогичного автомобиля за каждый период использования. ООО как налоговый агент должно исчислить и удержать НДФЛ с этого дохода, а если удержание невозможно — сообщить в налоговый орган.
Статья 211 НК РФ определяет особенности налогообложения доходов в натуральной форме. В частности, пункт 2 подпункт 1 относит к таким доходам оплату (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Безвозмездное использование автомобиля ООО его учредителем и директором может быть признано доходом в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 211
Кроме того, сама передача автомобиля в безвозмездное пользование для целей главы 21 НК РФ признается реализацией услуг. На основании ст. 146 НК РФ безвозмездное оказание услуг (предоставление имущества в пользование) облагается НДС. ООО обязано исчислить НДС с рыночной стоимости услуг по аренде автомобиля, поскольку такая операция считается реализацией на безвозмездной основе.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 146
При этом, если расходы на содержание автомобиля (ГСМ, амортизация) учитывались ООО для целей налога на прибыль, а автомобиль фактически используется в деятельности ИП, то такие расходы становятся экономически необоснованными для ООО. Статья 252 НК РФ требует, чтобы расходы были обоснованными и документально подтвержденными, а также направленными на получение дохода. Использование актива в интересах ИП не связано с деятельностью самого ООО, поэтому расходы на его содержание могут быть признаны необоснованными. Налоговая база по НДС в этом случае определяется по правилам ст. 159 НК РФ — как стоимость аналогичных услуг по рыночным ценам, поскольку фактически происходит передача услуг для нужд, не связанных с деятельностью ООО.
Статья 159 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд. В ситуации безвозмездного использования автомобиля ООО ИП для предпринимательской деятельности может рассматриваться как передача услуг для собственных нужд, если расходы на содержание автомобиля не принимаются к вычету по налогу на прибыль. В таком случае налоговая база по НДС определяется как стоимость аналогичных услуг (аренды) исходя из рыночных цен.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 159
Безвозмездное использование может быть квалифицировано также как скрытое распределение прибыли (дивиденды). Согласно ст. 250 НК РФ, доходы от долевого участия в других организациях, полученные акционером (участником), включаются во внереализационные доходы. Хотя ИП получает не денежные средства, а выгоду в натуральной форме, налоговые органы могут расценить такое пользование как дивиденд, что влечет налогообложение по ставке НДФЛ 13% (для резидентов) без права на профессиональные вычеты. Для ООО выплата дивидендов в неденежной форме также требует оформления и уплаты налога.
Статья 250. Внереализационные доходы
В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
- от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
...
Для целей настоящей главы к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества (имущественных прав), который получен акционером (участником) организации при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаче
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 250
С позиции корпоративного законодательства, директор ООО, одновременно являясь ИП, использует актив общества в своих коммерческих целях безвозмездно. Это прямо противоречит обязанности действовать добросовестно и разумно в интересах общества, установленной ст. 44 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Такое поведение может причинить ООО убытки в виде упущенной выгоды (неполученная арендная плата) и амортизационного износа. Более того, сделка по предоставлению автомобиля в пользование (даже без заключения договора) является сделкой с заинтересованностью, поскольку директор является ее выгодоприобретателем. Статья 45 того же закона требует одобрения такой сделки общим собранием участников (незаинтересованными лицами). Отсутствие одобрения влечет возможность оспаривания сделки и взыскания убытков с директора.
- Члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а равно управляющий при осуществлении ими прав и исполнении обязанностей должны действовать в интересах общества добросовестно и разумно. 2. Члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а равно управляющий несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами.
— Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 44
Статья 45. Заинтересованность в совершении обществом сделки: 1. Сделкой, в совершении которой имеется заинтересованность, признается сделка, в совершении которой имеется заинтересованность ... единоличного исполнительного органа ... Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они ... являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; ... 2. Лица, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, должны доводить до сведения общего собрания участников общества ... информацию о ... сделках, в совершении которых они могут быть признаны заинтересованными.
— Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 45
Наконец, сам факт хозяйственной жизни — использование автомобиля — не оформлен первичным учетным документом. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый такой факт должен быть зафиксирован. Отсутствие документов является нарушением правил бухгалтерского учета и может повлечь административную ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ) и доначисление налогов из-за невозможности подтвердить характер использования актива.
Статья 9. Первичные учетные документы 1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. ... 2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: ... 4) содержание факта хозяйственной жизни; ... 3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
— Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 9
Таким образом, безвозмездное использование автомобиля ООО индивидуальным предпринимателем без договора и без документального оформления является незаконным. Для приведения отношений в соответствие с законодательством необходимо заключить договор аренды или безвозмездного пользования, установить рыночную плату (если аренда) или согласовать безвозмездность с соблюдением требований о сделках с заинтересованностью, отражать операцию в бухгалтерском и налоговом учете, уплачивать НДС с рыночной стоимости услуг (если безвозмездно) и удерживать НДФЛ с дохода ИП.
