Основным нормативным актом, регулирующим порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, является глава 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии со статьёй 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Пункт 2.1 этой статьи перечисляет налоговые базы, входящие в совокупность, к которой применяется ставка пункта 1 статьи 224, и включает среди прочего налоговую базу по иным доходам (основная налоговая база). Контекст из НПА содержит пояснение, что с 01.01.2025 утратили силу некоторые подпункты, но доплата к пенсии не упоминается как отдельная налоговая база. Это указывает на то, что прямо в тексте статьи 210 НК РФ (в предоставленной выдержке) не установлено, что доходы в виде доплаты к пенсии выделены в отдельную базу. Однако из системного толкования следует, что если такой доход подлежит обложению по ставке пункта 1 статьи 224, он может быть отнесён к одной из баз, перечисленных в пункте 2.1 статьи 210. Ключевой вопрос – является ли доплата к пенсии именно «основной налоговой базой» или «отдельной налоговой базой» (например, база по доходам от операций с ценными бумагами и т.п.). В предоставленном контексте нет нормы, прямо причисляющей доплату к пенсии к отдельному виду баз, однако налоговый орган исходит из того, что с 01.01.2025 такая база формируется отдельно. Поскольку в контексте не раскрыты все подпункты пункта 2.1, можно предположить, что основание для отдельного исчисления содержится, например, в пункте 6 статьи 210 (на который есть отсылка в статье 224) или в иных федеральных законах, не приведённых в «Контексте из НПА». Тем не менее, сама статья 210 НК РФ (в данном отрывке) не позволяет однозначно утверждать, что доплата к пенсии — это отдельная база.
Пункт 2.1 перечисляет налоговые базы, входящие в совокупность, к которой применяется ставка п. 1 ст. 224, и включает в том числе налоговую базу по иным доходам (основная налоговая база) (пп. 9). При этом с 01.01.2025 утратили силу некоторые подпункты, но доплата к пенсии не упоминается как отдельная налоговая база. Таким образом, статья не содержит прямого указания на отдельное исчисление налоговой базы по доходам в виде доплаты к пенсии.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 210
Статья 225 НК РФ устанавливает порядок исчисления налога при применении ставки пункта 1 статьи 224. В ней прямо указано, что для доходов, облагаемых по этой ставке, налоговая база может определяться отдельно (пункт 2.1 статьи 210), что влияет на применение вычетов. Более того, в контексте этой статьи содержится важное разъяснение: налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, применяются только к основной налоговой базе, а не к отдельным налоговым базам, указанным в пункте 2.1 статьи 210. Это означает, что если доход в виде доплаты к пенсии с 01.01.2025 отнесён к одной из таких отдельных баз (например, база по доходам в виде процентов по вкладам, база по доходам от операций с ценными бумагами и т.д.), то социальный вычет, равно как и другие вычеты из статей 218-221, к нему не применяется. Данное правило содержится именно в логике статьи 225, хотя сама статья не поименовывает доплату к пенсии, но отсылает к статье 210. Таким образом, для рассматриваемой ситуации решающее значение имеет квалификация дохода: если он является отдельной базой – вычет не предоставляется.
Статья 225 НК РФ устанавливает порядок исчисления налога при применении налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, в зависимости от суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ. Это указывает на то, что для доходов, облагаемых по ставке пункта 1 статьи 224, налоговая база может определяться отдельно (пункт 2.1 статьи 210), что влияет на применение вычетов. Однако статья 225 не содержит прямого указания на невозможность применения социальных вычетов к доходам в виде доплаты к пенсии. Для ответа на вопрос необходимо обратиться к статье 210 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221, применяются только к основной налоговой базе, а не к отдельным налоговым базам, указанным в пункте 2.1 статьи 210.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 225
Статья 219 НК РФ, регулирующая социальные налоговые вычеты, не содержит прямого указания на то, что эти вычеты не применяются к доходам, облагаемым по отдельной налоговой базе. Однако, как следует из взаимодействия статей 210 и 225, ограничение на применение вычетов проистекает не из самого текста статьи 219, а из общего порядка исчисления налога. Поскольку статья 219 говорит о применении вычетов при определении размера налоговых баз (во множественном числе), она может быть применена только к тем базам, к которым это допускается в силу статей 210 и 225. Следовательно, если доплата к пенсии признаётся отдельной базой, то ссылка на статью 219 сама по себе не даёт права на вычет. Контекст из НПА по статье 219 лишь констатирует, что для ответа на вопрос необходимо обратиться к нормам, устанавливающим отдельное исчисление налоговой базы, которые в данной статье не приведены.
Статья 219 НК РФ устанавливает социальные налоговые вычеты, которые применяются при определении размера налоговых баз. Однако в тексте не указано, что эти вычеты не применяются к доходам, облагаемым по отдельной налоговой базе. Для ответа на вопрос о невозможности применения вычета к доплате к пенсии необходимо обратиться к нормам, устанавливающим отдельное исчисление налоговой базы (например, ст. 214.10 НК РФ), которые в данной статье не приведены.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 219
Статья 224 НК РФ устанавливает налоговые ставки, но не содержит прямых норм о невозможности применения социальных вычетов к доходам в виде доплаты к пенсии. Она лишь отсылает к пункту 6 статьи 210, который может регулировать отдельное исчисление. Поскольку в контексте статьи 224 не раскрыто содержание этого пункта, она не может служить самостоятельным основанием для вывода о применимости или неприменимости вычета.
Статья 224 НК РФ устанавливает налоговые ставки, но не содержит прямых норм о невозможности применения социальных вычетов к доходам в виде доплаты к пенсии. Однако пункт 1.1 ссылается на пункт 6 статьи 210, который может регулировать отдельное исчисление налоговой базы. Для ответа на вопросы необходимы также статьи 210, 218-221 НК РФ.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 224
Статья 213.1 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, долгосрочных сбережений и обязательного пенсионного страхования, и не касается непосредственно доплат к государственной пенсии. Она не содержит норм о социальных вычетах или отдельном исчислении налоговой базы по доплате к пенсии с 01.01.2025. Поэтому данная статья не применима к поставленному вопросу.
Статья 213.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам долгосрочных сбережений и договорам обязательного пенсионного страхования. [...] Однако статья не содержит прямого указания на отдельное исчисление налоговой базы по доплатам к пенсии с 01.01.2025. Вопрос касается социального налогового вычета, который регулируется ст. 219 НК РФ, а не ст. 213.1. Таким образом, статья 213.1 не содержит норм, прямо регулирующих применение социального налогового вычета к доходам в виде доплаты к пенсии.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 213.1
Таким образом, из предоставленных норм можно заключить следующее: разъяснение налогового органа о невозможности применения социального налогового вычета к доходам в виде доплаты к пенсии с 01.01.2025 является потенциально правомерным, если данный доход отнесён к одной из отдельных налоговых баз, перечисленных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ (кроме основной). Однако в «Контексте из НПА» нет нормы, которая прямо устанавливала бы, что доплата к пенсии формирует отдельную налоговую базу. Такая норма может содержаться, например, в статье 214.10 НК РФ (налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам и остаткам на счетах) или в других положениях, не приведённых в контексте. Поскольку контекст не содержит таких положений, точный ответ на вопрос о наличии отдельной базы требует обращения к полному тексту НК РФ.
Что касается иных налоговых вычетов, применяемых к доходам в виде доплаты к пенсии, – из логики статей 210 и 225 следует, что вычеты, предусмотренные статьями 218-221 (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные) не применяются к отдельным налоговым базам, если только специальные нормы (например, для инвестиционных вычетов) не предусматривают иное. В «Контексте из НПА» нет сведений о других видах вычетов, которые могли бы быть применимы к данной категории доходов. Следовательно, можно предположить, что иные вычеты (например, инвестиционные налоговые вычеты согласно статье 219.1 НК РФ) также не будут предоставляться к этому доходу, если он не входит в основную налоговую базу, однако проверка этого требует обращения к соответствующим статьям, не включённым в предоставленный материал.
