Налогоплательщик обратился в налоговый орган с вопросом о возможности получения социального налогового вычета за 2025 год в отношении доходов, полученных в виде доплаты к пенсии. Налоговый орган разъяснил, что с 1 января 2025 года налоговая база по доходам в виде доплаты к пенсии исчисляется отдельно от основной налоговой базы. На этом основании ИФНС сделала вывод, что социальные вычеты (как и любые другие вычеты, предусмотренные статьями 218-221 Налогового кодекса) к таким доходам не применяются и заявить их за 2025 год невозможно.
Ситуация затрагивает налоговые правоотношения, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц. Юридически значимым является определение порядка применения налоговых вычетов к доходам, которые облагаются по отдельным (специальным) налоговым базам, а не в составе общей совокупности доходов налогоплательщика.
С 2025 года законодатель ввёл правило, согласно которому отдельные виды доходов (в частности, доплата к пенсии, а также доходы от продажи имущества, от вкладов, от ценных бумаг и др.) облагаются НДФЛ изолированно — по каждой такой группе доходов рассчитывается своя налоговая база. Социальные налоговые вычеты, по общему правилу, предоставляются именно в уменьшение основной налоговой базы, которая формируется из основных доходов, таких как заработная плата. Правовая коллизия заключается в том, что если единственным доходом физического лица за налоговый период является доплата к пенсии (или иной доход, формирующий отдельную базу), то формально расходов, подлежащих социальному вычету, относить будет не к чему, если законодатель не предусмотрел для таких случаев специального порядка. Соответственно, разъяснение налогового органа о невозможности заявить вычет к доходам, для которых установлен отдельный порядок исчисления налоговой базы, является предметом правовой оценки на предмет его соответствия нормам Налогового кодекса и разъяснениям вышестоящих органов.
Для оценки правомерности разъяснения ИФНС необходимо проанализировать, к какой налоговой базе относятся доходы в виде доплаты к пенсии, и как это влияет на применение социальных налоговых вычетов. Ключевое значение имеет порядок определения налоговой базы, установленный статьей 210 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 210 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, облагаемых по разным ставкам. Однако для доходов, облагаемых по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 (основная ставка 13-15%), НК РФ выделяет несколько составных частей. Анализ п. 2.1 ст. 210 показывает, что законодатель прямо перечислил налоговые базы, которые входят в совокупность и облагаются по этой ставке, и доход в виде доплаты к пенсии в этом перечне отсутствует. Следовательно, такой доход не образует отдельной налоговой базы, а относится к основной налоговой базе — «налоговая база по иным доходам». Это означает, что с 1 января 2025 года порядок расчета налоговой базы по доплате к пенсии не изменился в части её отнесения к основной базе.
Статья 210 НК РФ устанавливает, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2). Пункт 2.1 перечисляет налоговые базы, входящие в совокупность налоговых баз, облагаемых по ставке п. 1 ст. 224, и включает в том числе налоговую базу по иным доходам (основная налоговая база). Доходы в виде доплаты к пенсии не упомянуты в перечне отдельных налоговых баз, следовательно, они относятся к основной налоговой базе. Социальные вычеты применяются к основной налоговой базе, если иное не предусмотрено.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 210
Поскольку доходы от доплаты к пенсии относятся к основной налоговой базе, на неё распространяются правила предоставления вычетов, установленные главой 23 НК РФ. В силу ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты предоставляются «при определении размера налоговых баз» налогоплательщика. Закон не содержит оговорки, что социальные вычеты не применяются к основной налоговой базе в отношении каких-либо отдельных видов доходов, входящих в её состав. При этом формулировка «размера налоговых баз» (множественное число) прямо корреспондирует с конструкцией п. 2.1 ст. 210, где основная налоговая база является одной из баз, входящих в совокупность. Соответственно, если доход от доплаты к пенсии является частью основной налоговой базы, то налогоплательщик вправе уменьшить эту базу на сумму социального налогового вычета.
Статья 219. Социальные налоговые вычеты 1. В случаях, предусмотренных настоящей главой, при определении размера налоговых баз налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов...
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 219
Утверждение ИФНС о том, что вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются к доходам от доплаты к пенсии, основано на ошибочной предпосылке, что налоговая база по этим доходам рассчитывается отдельно. Как показано выше, такое разделение отсутствует в перечне п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Статья 218 НК РФ, закрепляющая право на стандартные налоговые вычеты, также отсылает к определению размера налоговых баз в целом.
Статья 218. Стандартные налоговые вычеты
- В случаях, предусмотренных настоящей главой, при определении размера налоговых баз налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов...
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 218
Таким образом, разъяснение ИФНС о невозможности заявить социальный налоговый вычет за 2025 налоговый период в отношении доходов в виде доплаты к пенсии не соответствует буквальному содержанию ст. 210 и ст. 219 НК РФ. Поскольку доходы от доплаты к пенсии остаются частью основной налоговой базы, а не образуют отдельную налоговую базу, налогоплательщик вправе применить социальный налоговый вычет на общих основаниях при определении совокупности налоговых баз.
