В рассматриваемой ситуации гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (ИП), применяет специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (НПД) и планирует заключить договор с туроператором. Предметом договора является оказание услуг по поиску клиентов и оформлению броней туров (функции турменеджера). При этом собственных туров ИП не формирует и не реализует.
Юридически значимым является квалификация планируемой деятельности: будет ли она считаться агентской деятельностью или деятельностью по перепродаже товаров (имущественных прав), либо же это оказание услуг посреднического и информационно-консультационного характера, допустимое для плательщиков НПД.
Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»» (далее — Закон № 422-ФЗ) устанавливает перечень доходов, которые не признаются объектом налогообложения НПД. В частности, под запрет подпадают доходы от деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если такая деятельность предполагает получение агентского вознаграждения.
Ключевым моментом является то, что при применении НПД самозанятый не вправе выступать в качестве агента, комиссионера или поверенного, то есть действовать от имени и за чужой счет (или от своего имени, но за чужой счет) в отношениях с третьими лицами. Если ИП по договору с туроператором будет бронировать туры от имени и за счет туроператора, передавать ему полученные от клиентов деньги и получать за это вознаграждение (комиссию), такая деятельность может быть квалифицирована как агентская (посредническая), что прямо запрещено для плательщиков НПД.
Вместе с тем, если договор будет оформлен как договор возмездного оказания услуг (например, на поиск клиентов, консультирование, передачу контактов), и ИП не будет заключать сделки с клиентами от своего имени или имени туроператора, не будет принимать денежные средства от туристов, а лишь предоставляет информацию и рекламирует туры, такая деятельность не подпадает под запрет на посредничество. В этом случае вознаграждение будет платой за оказанные услуги, а не агентским вознаграждением.
Также необходимо учитывать, что Закон № 422-ФЗ запрещает плательщикам НПД перепродавать товары (имущественные права). Туристский продукт (тур) не является товаром в классическом понимании, а представляет собой комплекс услуг. Однако, если ИП самостоятельно приобретает туры у туроператора и перепродает их клиентам (то есть выступает как турагент-посредник, действующий в рамках агентского договора), это может быть расценено как перепродажа, что запрещено для НПД.
Таким образом, юридически значимым является содержание договора и фактический характер взаимоотношений:
- если ИП действует как посредник, заключая сделки с туристами от своего имени или имени туроператора, принимая оплату и передавая ее туроператору, это подпадает под запрет на агентскую деятельность;
- если ИП только привлекает клиентов, передает их контакты туроператору, не участвует в расчетах и не заключает договоры, это является оказанием услуг (маркетинг, лидогенерация), что допустимо для НПД.
Ключевым для разрешения вашего вопроса является анализ норм Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ, устанавливающего специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход». В силу пункта 5 части 2 статьи 4 указанного закона лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, не вправе применять данный налоговый режим. Планируемая вами деятельность по поиску клиентов и оформлению броней туров , если она будет оформлена как агентский договор или договор поручения с туроператором, подпадает под этот запрет. Поскольку туроператор является принципалом (доверителем), а вы — агентом (поверенным), вы будете действовать в его интересах, что прямо запрещено для самозанятых. Исключение, предусмотренное пунктом 6 этой же части, в представленном контексте не раскрыто, поэтому должно толковаться ограничительно — из имеющихся данных следует исходить из общего запрета. Соответственно, договор, который по существу является агентским или поручением, недопустим для вас как плательщика НПД.
- лица, осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных подобных нужд;
- лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено пунктом 6 настоящей части;
— Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ, ст. 4
Далее, необходимо рассмотреть, может ли ваша деятельность быть квалифицирована как перепродажа товаров, запрещённая пунктом 2 части 2 статьи 4 Закона № 422-ФЗ. Туристский продукт представляет собой комплекс услуг по перевозке и размещению, а не товар в смысле гражданского законодательства. Поскольку вы не приобретаете туры с целью их последующей реализации (перепродажи), а лишь оказываете услуги по поиску клиентов и бронированию, ваши действия не образуют состава перепродажи. Этот запрет к вашей ситуации не применяется, так как отсутствует факт передачи права собственности на какой-либо материальный объект.
Однако ваша деятельность затрагивает также сферу туристской деятельности. В силу статьи 9 Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», продвижение и реализация туристского продукта турагентом допускаются при условии наличия сведений о нём в реестре турагентов, причём турагент действует по поручению туроператора. Если по условиям договора вы будете не только искать клиентов, но и оформлять брони (что может рассматриваться как часть процесса реализации), то ваша деятельность может быть признана турагентской. Турагентская деятельность по своей правовой природе является разновидностью агентской, что возвращает нас к запрету из Закона № 422-ФЗ. Даже если договор будет назван «договором оказания услуг», но по факту вы будете действовать от имени туроператора или за его счёт (например, принимать деньги от туристов, заключать договоры о реализации туристского продукта), это будет квалифицироваться как агентский договор.
Продвижение и реализация туристского продукта турагентом, субагентом допускаются при условии наличия сведений о турагенте, субагенте в реестре турагентов. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта по поручению туроператора.
— Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ, ст. 9
Для полного понимания правовой квалификации необходимо обратиться к Гражданскому кодексу РФ. Статья 1005 ГК РФ определяет агентский договор как договор, по которому агент обязуется совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счёт принципала либо от имени и за счёт принципала. Если ваш договор с туроператором будет предусматривать, что вы совершаете действия (поиск клиентов, бронирование) от имени туроператора или за его счёт, то это будет агентский договор. Поскольку вы планируете «оформлять брони», это может включать в себя юридически значимые действия (например, принятие заявки, подтверждение тура), что характерно для агента. В таком случае применение запрета из пункта 5 части 2 статьи 4 Закона № 422-ФЗ неизбежно.
- По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 1005
Альтернативная модель — договор поручения, который регулируется статьёй 971 ГК РФ. По нему поверенный совершает от имени и за счёт доверителя определённые юридические действия. Если ваша роль будет заключаться в совершении от имени туроператора юридических действий (например, подписание договора с туристом), это также подпадает под запрет, поскольку в пункте 5 части 2 статьи 4 Закона № 422-ФЗ прямо названы договоры поручения. Ваше намерение «оказывать услуги по поиску клиентов и оформлению броней» должно быть проанализировано на предмет того, совершаете ли вы юридические действия (бронирование может быть признано таковым, так как влечёт возникновение обязательств между туроператором и туристом). Если же вы ограничитесь исключительно фактическими действиями (поиск клиентов, передача информации) и не будете принимать денежные средства или заключать договоры, то договор может быть квалифицирован как возмездное оказание услуг, а не агентский договор или поручение. Однако в сфере туризма любые действия по бронированию обычно связаны с волеизъявлением в отношении туристского продукта, что приближает их к юридическим действиям.
- По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 971
Таким образом, ваша деятельность, если она будет оформлена как агентский договор, договор поручения или фактически сводиться к ним (через бронирование и взаимодействие с клиентами от имени туроператора), подпадает под прямой запрет пункта 5 части 2 статьи 4 Закона № 422-ФЗ. Перепродажа туров (пункт 2 этой же статьи) здесь не усматривается. Для легального занятия такой деятельностью на НПД необходимо исключить любые признаки поручения или агентского договора: вы должны действовать исключительно как исполнитель по договору возмездного оказания услуг, не совершая от имени или за счёт туроператора юридически значимых действий (например, не оформлять брони самостоятельно, а только передавать заявки). Однако в сфере туризма такое разграничение сложно, и убедительных гарантий избежать переквалификации со стороны налоговых органов нет. Поэтому наиболее безопасным путём является выбор иного налогового режима, например, УСН с объектом «доходы».
