В рассматриваемой ситуации присутствует несколько ключевых юридических фактов, формирующих её налоговую и правовую квалификацию.
Во-первых, в основе лежит исполнительный лист, выданный российским судом, подтверждающий право требования к должнику — резиденту Российской Федерации. Сама задолженность возникла из договора оказания услуг, исполнение которого подтверждено актами. Это принципиально важно, поскольку квалифицирует получаемую сумму не как штраф или санкцию, а как плату за фактически оказанные услуги, то есть — как выручку (доход от реализации услуг).
Во-вторых, планируется процессуальная замена взыскателя в исполнительном производстве. Юридически это означает переход права требования долга от первоначального кредитора (вероятно, российского или иностранного лица) к новому кредитору — узбекскому обществу с ограниченной ответственностью (ООО). С точки зрения гражданского и налогового права, такая операция обычно квалифицируется как уступка права требования (цессия). Узбекская компания становится новым кредитором и получает право требовать исполнения от российского должника.
В-третьих, сам факт поступления денежных средств от российского должника на расчётный счёт узбекской компании в Узбекистане является получением ею дохода. Для целей налогового учёта этот доход может быть квалифицирован по-разному в зависимости от деталей сделки по уступке права: либо как выручка от реализации услуги (если уступка была номинальной, а компания фактически выступает агентом или имеет иные договорённости с первоначальным кредитором), либо как доход от реализации имущественного права (если компания купила долг с дисконтом, а разница между ценой покупки и полученной суммой является её прибылью).
Юридически значимым является и трансграничный характер платежа: источник выплаты (должник) находится в России, а получатель (новый взыскатель) — в Узбекистане. Это затрагивает нормы налогового законодательства обеих стран, а также положения двустороннего Соглашения об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, правоотношения, затронутые в ситуации, включают в себя:
- Гражданско-правовые: переход права требования долга по договору цессии, а также правовая природа самого долга (задолженность за услуги).
- Процессуальные: замена взыскателя в исполнительном производстве на территории РФ.
- Налогово-правовые (Узбекистан): определение налогового статуса дохода, полученного узбекской компанией (является ли он её «налоговым» доходом, облагается ли налогом на прибыль), и установление обязанности по исчислению НДС.
- Налогово-правовые (РФ и международные): применение правил налогообложения у источника выплаты (обязан ли российский должник удержать налог при перечислении денег нерезиденту) и применение положений Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Узбекистаном для определения, какая страна имеет право облагать налогом данный доход и каков механизм зачёта уплаченных налогов.
Ключевые юридически значимые обстоятельства для дальнейшего анализа: точная дата и способ уступки права, цена приобретения долга узбекской компанией (если она его выкупала), и постоянное местонахождение (резидентство) первоначального кредитора.
При анализе вопроса о налогообложении в Узбекистане дохода узбекской компании (ООО), полученного по исполнительному листу российского суда после замены взыскателя (уступки права требования), ключевое значение имеет национальное законодательство Республики Узбекистан. В предоставленном «Контексте из НПА» нормы Налогового кодекса Республики Узбекистан отсутствуют. В связи с этим для определения налоговых последствий в Узбекистане необходимо обратиться напрямую к Налоговому кодексу Республики Узбекистан, в частности к главам, регулирующим налог на прибыль юридических лиц (корпоративный налог) и налог на добавленную стоимость. Однако из российских норм, содержащихся в контексте, можно извлечь существенную информацию о квалификации дохода, которая позволит правильно применить узбекское законодательство и Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Узбекистаном.
Полученное узбекской компанией право требования по исполнительному листу возникает из договора оказания услуг, подтверждённого актами. С точки зрения российского налогового права такая уступка регулируется статьёй 279 НК РФ. Данная норма определяет налоговые последствия для первоначального кредитора (цедента), но она прямо характеризует природу передаваемого требования как права требования долга по реализации услуг. Поскольку должник — российская организация, а услуги выполнялись на территории РФ, место реализации этих услуг определяется по правилам статьи 148 НК РФ. Это квалифицирует доход по договору как полученный от источника в Российской Федерации, что имеет значение для распределения прав на налогообложение между государствами по международному договору.
Статья 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования 1. При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. ...
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 279
Статья 148. Место реализации работ (услуг) 1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: ... 2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом ... (из приведённого отрывка не следует, но по смыслу если услуги оказываются на территории РФ, то место реализации — РФ). Для целей настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: ... (далее перечислены критерии).
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 148
Далее, для решения вопроса об обложении налогом на прибыль в Узбекистане необходимо определить, является ли узбекская компания плательщиком налога на прибыль в РФ или только в Узбекистане. Норма статьи 246 НК РФ устанавливает, что иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ, если они осуществляют деятельность через постоянные представительства либо получают доходы от источников в РФ. Узбекская компания, у которой нет постоянного представительства в РФ, получает доход от источника в РФ в виде дохода от уступки права требования. Однако статья 247 НК РФ определяет объект налогообложения для иностранных организаций: прибыль, полученная через постоянные представительства, а также доходы от источников в РФ, облагаемые у источника выплаты. Доход от уступки права требования долга, если он не связан с постоянным представительством, может облагаться налогом у источника в РФ по ставке 20% (если иное не предусмотрено международным договором). Вместе с тем, применение пониженных ставок или освобождение от налога в РФ возможно при наличии у узбекской компании фактического права на доход и подтверждения постоянного местонахождения в Узбекистане. Порядок такого подтверждения установлен статьёй 312 НК РФ.
Статья 246. Налогоплательщики 1. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: ... российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 246
Статья 247. Объект налогообложения Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: ... 2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; ... (для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, налогом облагаются доходы от источников в РФ, что следует из ст. 309, не приведенной в контексте).
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 247
Статья 312. Специальные положения 1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения...
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 312
Что касается налога на добавленную стоимость (НДС) в Узбекистане, российская норма статьи 155 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке денежного требования. Она указывает, что при уступке первоначальным кредитором налоговая база определяется как сумма превышения дохода от уступки над суммой требования. Для нового кредитора (цессионария) налоговая база также определяется как разница между полученным от должника доходом и расходами на приобретение требования. Однако эта норма регулирует налогообложение НДС в РФ. Для возникновения обязанности по уплате НДС в Узбекистане необходимо, чтобы операция признавалась объектом обложения НДС по правилам Налогового кодекса Республики Узбекистан. Как правило, уступка денежного требования, не связанная с поставкой товаров, работ или услуг на территории Узбекистана, не является объектом обложения НДС. Тем не менее, если деятельность узбекской компании по приобретению долгов признаётся финансовой услугой, могут применяться особые правила.
Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав ... 1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. ... Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного им при уступке, над суммой денежного требования, право на которое уступлено. ... 2. Налоговая база при уступке требования новым кредитором, получившим требование в результате уступки, определяется как сумма превышения полученных от должника доходов над расходами на приобретение указанного требования.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 155
В свете изложенного, для определения налоговых обязательств узбекской компании в Узбекистане (налог на прибыль, НДС) необходимо проанализировать Налоговый кодекс Республики Узбекистан в части признания дохода от погашения долга по приобретённому праву требования, а также текст Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения. Согласно типовым положениям таких соглашений, доход от уступки права требования рассматривается как «другие доходы» или доход от отчуждения имущества, который, как правило, подлежит налогообложению только в государстве резиденства получателя дохода (в Узбекистане). В то же время, если доход квалифицируется как проценты (при отсрочке платежа) или доход от предпринимательской деятельности при наличии постоянного представительства, налоговые последствия могут отличаться.
Таким образом, окончательное решение о возникновении обязанности по уплате корпоративного налога (ставка 15% упоминается, но она подлежит уточнению по текущей редакции НК РУз) и НДС в Узбекистане зависит от узбекского налогового законодательства, которое необходимо изучить непосредственно. Российские нормы, приведённые выше, показывают, что доход от источника в РФ может облагаться у источника, но благодаря Соглашению об избежании двойного налогообложения это право может быть передано Узбекистану. В любом случае, для правильной квалификации рекомендуется руководствоваться Налоговым кодексом Республики Узбекистан (разделы о налоге на прибыль и НДС), а также действующим межправительственным Соглашением между РФ и РУз.
