Ситуация состоит в том, что индивидуальный предприниматель на упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы» планирует совершить сделку по купле-продаже жилой недвижимости, организованную как два последовательных этапа: приобретение квартиры на физическое лицо, а затем её продажа уже в статусе ИП после регистрации соответствующего вида деятельности.
Юридически значимым здесь является вопрос о правовой квалификации дохода, полученного от такой продажи. Основная коллизия возникает из-за смешения двух статусов: гражданин покупает квартиру как обычное физическое лицо (не в рамках предпринимательской деятельности), но затем, специально зарегистрировавшись для этого вида деятельности, продаёт её как ИП. Такой алгоритм действий порождает сомнения в том, является ли полученный доход действительно предпринимательским (облагаемым по УСН) или же перед нами по сути сделка физического лица, прикрытая статусом ИП.
Поскольку ИП использует УСН с объектом «доходы», налоговая база по общему правилу определяется как денежное выражение всех полученных доходов без учёта понесённых расходов. Это значит, что при квалификации дохода как предпринимательского, вся сумма продажи (2,8 млн руб.) попадает в налоговую базу и облагается по ставке 6%, независимо от того, сколько квартира стоила при покупке (2 млн руб.) и какова её кадастровая стоимость.
Для правильной юридической оценки необходимо проанализировать, не является ли такое оформление схемы попыткой получить предпринимательский доход, при этом искусственно исключив из налоговой базы сумму затрат на приобретение, что было бы невозможно при применении «доходного» объекта УСН. Кроме того, важно учесть критерии отнесения сделки к предпринимательской деятельности (систематичность, направленность на извлечение прибыли, характер использования имущества). Здесь факт регистрации ОКВЭД именно под эту сделку и её разовый характер может указывать как на наличие предпринимательского намерения, так и на отсутствие признака систематичности.
Отдельный правовой аспект — потенциальная переквалификация сделки налоговыми органами. Если инспекция решит, что продажа квартиры фактически не была предпринимательской деятельностью, а являлась личной сделкой физического лица, то доход может быть переквалифицирован в доход физического лица. В этом случае возникнет обязанность уплатить НДФЛ по ставке 13% (с учётом возможного имущественного вычета или расходов на приобретение), а также риски доначисления налога, пеней и штрафа. Таким образом, юридически значимым обстоятельством является не столько сумма налога по УСН или разнице, сколько правовая квалификация факта продажи: является ли эта разовая сделка предпринимательской или нет.
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской признается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от продажи товаров. В данной ситуации Игорь, уже являясь индивидуальным предпринимателем на УСН, целенаправленно регистрирует дополнительный вид деятельности по продаже недвижимости и через месяц после покупки квартиры продает ее с очевидной прибылью (2,8 млн руб. при цене приобретения 2 млн руб.). Хотя квартира приобретена до добавления кода ОКВЭД, сама сделка по продаже совершается после его регистрации, что указывает на наличие умысла на систематическое извлечение дохода. Такая единичная операция, проведенная в рамках зарегистрированной предпринимательской деятельности и с минимальным сроком владения, с высокой вероятностью будет квалифицирована как предпринимательская. Риск переквалификации особенно велик при наличии явной цели извлечения прибыли из перепродажи, что подтверждается судебной практикой.
Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 2
В силу ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения освобождает ИП от уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Поскольку продажа квартиры с высокой вероятностью признается предпринимательской, доход от этой сделки не облагается НДФЛ, а подпадает под налогообложение по УСН.
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности...)
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.11
Далее, согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения на УСН учитываются доходы, определяемые в порядке ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, облагаемые НДФЛ по ставкам ст. 224 НК РФ. Поскольку доход от предпринимательской деятельности освобожден от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11, он подлежит включению в налоговую базу по УСН. При этом доходом от реализации признается вся выручка от продажи товаров в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.
1.1. При определении объекта налогообложения не учитываются: ... 3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса;
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.15
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Квартира в данном контексте является товаром, ранее приобретенным для перепродажи, и вся полученная сумма в размере 2,8 млн руб. признается доходом от реализации.
- В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
- Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 249
Ключевым для ответа на вопрос Игоря является ст. 346.18 НК РФ, которая устанавливает правила определения налоговой базы в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Для объекта «доходы» (ставка 6%) налоговая база — это денежное выражение доходов. Расходы, в том числе на приобретение квартиры, при таком объекте не уменьшают налоговую базу. Следовательно, налог исчисляется со всей суммы полученного дохода, то есть с 2,8 млн руб., а не с разницы между ценой продажи и ценой покупки. Учет расходов возможен только при выборе объекта «доходы минус расходы» (ставка 15%), но в данном случае Игорь применяет объект «доходы».
- В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
- В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.18
Порядок исчисления налога при объекте «доходы» закреплен в ст. 346.21 НК РФ: налог рассчитывается исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов нарастающим итогом. Таким образом, по итогам периода, в котором получен доход от продажи квартиры, Игорь обязан включить в налоговую базу всю сумму 2,8 млн руб. и уплатить налог по ставке 6% — 168 000 руб. Уменьшить базу на расходы (2 млн руб.) при данном объекте налогообложения закон не позволяет.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.21
Таким образом, при признании сделки предпринимательской налог по УСН 6% составит 168 000 руб. со всей суммы продажи. Если же налоговый орган переквалифицирует сделку как не связанную с предпринимательской деятельностью (например, сочтет продажу личного имущества), то доход будет облагаться НДФЛ по ставке 13% с возможностью применения имущественного вычета (расходов на приобретение). Кроме того, возможно доначисление НДФЛ в размере 13% от суммы дохода (с вычетом расходов) и пеней, а также оспаривание применения УСН.
