Ситуация заключается в следующем: гражданин РФ, находящийся в браке, владеет на праве собственности земельным участком с жилым домом, расположенными в Подмосковье, кадастровая стоимость которых составляет приблизительно 3 миллиона рублей. Он намерен безвозмездно передать эту недвижимость в собственность дочери своей супруги от её первого брака (своей падчерице). Для целей минимизации налоговых обязательств рассматривается двухэтапная схема: на первом этапе — дарение указанного объекта недвижимости своей супруге (законной жене), на втором этапе — дарение того же объекта этой же супругой своей родной дочери (падчерице одаряемого на первом этапе).
Юридически значимым здесь является прежде всего квалификация возникших правоотношений как отношений дарения, регулируемых гражданским законодательством, с одновременным возникновением налоговых последствий в виде налога на доходы физических лиц. Ключевой правовой аспект — наличие или отсутствие у одаряемого лица обязанности по уплате НДФЛ со стоимости полученного в дар имущества.
С юридической точки зрения, Налоговый кодекс РФ устанавливает различный режим налогообложения доходов в виде стоимости подаренного имущества в зависимости от степени родства между дарителем и одаряемым.
-
Первая сделка (дарение от супруга супруге): Супруги, состоящие в зарегистрированном браке, относятся к членам семьи и близким родственникам. В силу прямого указания закона доходы, полученные в порядке дарения от одного супруга другому, освобождаются от налогообложения. Таким образом, одаряемая супруга не будет обязана ни декларировать этот доход, ни платить с него налог. Эта часть схемы сама по себе налоговых рисков не несет.
-
Вторая сделка (дарение от матери дочери): Мать и её родная дочь также относятся к близким родственникам. Следовательно, одаряемая дочь, получив в дар недвижимость от своей матери, также освобождается от обязанности по уплате НДФЛ. Эта сделка сама по себе также является юридически безупречной с точки зрения налогового законодательства.
Однако, именно последовательность и взаимосвязь этих двух сделок образуют ключевой юридический вопрос. Формально имеет место две самостоятельные, независимые друг от друга сделки дарения. Вместе с тем, если налоговый орган докажет, что воля сторон была направлена не на дарение супруге, а именно на достижение конечной цели — передачу имущества падчерице (с которой даритель изначально не находится в близком родстве), и что сделка с женой была лишь промежуточным звеном для прикрытия фактического дарения неродственнику, — такая последовательность может быть переквалифицирована. В этом случае налоговый орган может рассматривать обе сделки как единую операцию по дарению имущества от отчима к падчерице.
По общему правилу, дарение недвижимости лицу, не являющемуся близким родственником (а падчерица, при отсутствии юридического усыновления, к таковым не относится), порождает у одаряемого обязанность уплатить НДФЛ по ставке 13% с рыночной или кадастровой стоимости подаренного имущества. Возможность применения имущественного налогового вычета к доходам, полученным в порядке дарения, законодательством не предусмотрена.
Таким образом, схема содержит в себе риск признания её налоговым органом как злоупотребление правом, направленное на необоснованное уклонение от налогообложения. Юридически значимыми обстоятельствами, которые могут повлиять на оценку риска, являются: минимальный временной разрыв между двумя сделками; отсутствие экономической и бытовой необходимости в промежуточном переходе права собственности к супруге; иные обстоятельства, указывающие на формальный характер первой сделки.
При дарении недвижимости налогообложение зависит от степени родства между дарителем и одаряемым. Согласно пункту 2 статьи 214.10 НК РФ, доходы в виде объекта недвижимости, полученного в порядке дарения, освобождаются от налогообложения, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками. Поскольку жена и её дочь от первого брака являются членами семьи (супруга и её ребёнок состоят в отношениях близкого родства по происхождению), дарение от матери к дочери налогом облагаться не будет. Однако в первом звене схемы — дарение от вас, отчима, к жене — вы являетесь супругами, а значит, это дарение между членами семьи, и доход жены также освобождается от налога на основании той же нормы. Тем самым формально оба дарения попадают под освобождение.
В случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 214.10
Что касается дарения напрямую от вас к падчерице, то отчим и падчерица не входят в перечень близких родственников, установленный Семейным кодексом РФ (ст. 14 СК РФ). Следовательно, на такое дарение освобождение, предусмотренное абзацем вторым пункта 2 статьи 214.10 НК РФ, не распространяется, и у падчерицы возник бы доход, подлежащий налогообложению.
Ставка налога для дохода в виде стоимости подаренной недвижимости, полученного от лица, не являющегося близким родственником, устанавливается пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Для налоговых резидентов РФ она составляет 13 процентов, если сумма налоговых баз за налоговый период не превышает 2,4 миллиона рублей, иначе — прогрессивная шкала. Кадастровая стоимость участка с домом составляет около 3 млн рублей, что превышает порог в 2,4 млн, поэтому налог будет рассчитан по прогрессивной ставке: 312 000 руб. плюс 15 процентов от суммы превышения над 2,4 млн. Таким образом, прямой дар падчерице привёл бы к обязанности уплатить НДФЛ в размере примерно 402 000 руб. (312 000 + 15% от 600 000).
- Налоговая ставка устанавливается в следующих размерах: 13 процентов — если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей; 312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, — если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 2,4 миллиона рублей и составляет не более 5 миллионов рублей.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 224
В описанной схеме формально совершаются две самостоятельные сделки: сначала дарение от мужа жене, затем от матери дочери. Каждая из них по отдельности попадает под освобождение. Однако налоговые органы и суды могут оценить такую последовательность как единую сделку, направленную исключительно на уклонение от налогообложения, и применить доктрину злоупотребления правом (ст. 54.1 НК РФ). Если будет установлено, что основной целью цепочки было не дарение жене, а именно передача имущества падчерице в обход налога, налоговый орган вправе переквалифицировать сделку как дарение от отчима падчерице и доначислить налог, пени и штраф. Особенно высок риск, если дарения совершаются в течение короткого промежутка времени (например, несколько дней или недель), а жена после получения дара не осуществляет реального владения и пользования имуществом.
При этом имущественный налоговый вычет, предусмотренный статьёй 220 НК РФ, к доходам от дарения недвижимости не применяется, поскольку эта статья регулирует вычеты при продаже имущества, погашении процентов по кредитам и т.п., а не при получении имущества в дар. Таким образом, уменьшить налоговую базу за счёт вычета в данном случае невозможно.
Таким образом, хотя формально каждая из двух сделок освобождена от налога, существует реальный риск признания схемы недобросовестной. Налоговый орган может квалифицировать последовательное дарение через супругу как притворную сделку, прикрывающую прямое дарение не близкому родственнику, с доначислением НДФЛ по ставке 13-15% от кадастровой стоимости.
