В рассматриваемой ситуации налогоплательщик в 2022 году одновременно применял два специальных налоговых режима: патентную систему налогообложения (ПСН) в отношении одного магазина и упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы» в отношении другого магазина. Второй магазин был продан в 2022 году. Факт продажи оформлен договором купли-продажи, однако денежные средства от покупателя не поступали ни на расчетный счет, ни через кассу. В июле 2023 года налогоплательщик самостоятельно отразил выручку от этой продажи в декларации по УСН и уплатил с нее налог по ставке 6%.
Юридически значимым обстоятельством является то, что для целей соблюдения лимита доходов при применении ПСН (60 млн рублей, установленного пунктом 6 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные от предпринимательской деятельности в рамках патентной системы налогообложения. Доходы от деятельности, облагаемой в рамках УСН, в этот лимит не включаются. Однако возникает вопрос о правильной квалификации дохода от продажи самого магазина — относится ли он к доходам от деятельности на УСН (как уже сделал налогоплательщик) или к доходам от деятельности на ПСН (если магазин каким-либо образом был связан с деятельностью, переведенной на патент). Ключевое значение имеет тот факт, что в 2022 году второй магазин не был объектом ПСН, поскольку патент выдавался на первый магазин. Следовательно, доход от продажи второго магазина по общему правилу должен рассматриваться как доход, полученный в рамках УСН или, возможно, как внереализационный доход, в зависимости от того, учитывался ли магазин в качестве основного средства или товара.
Также юридически значимым является момент признания дохода для целей УСН. По договору купли-продажи, заключенному в 2022 году, налогоплательщик отразил доход и уплатил налог лишь в 2023 году. При кассовом методе, применяемом на УСН, доход признается на дату поступления денежных средств. Поскольку средства не поступали, возникает правовая неопределенность: была ли получена дебиторская задолженность (что не является доходом при кассовом методе), либо имело место иное основание для признания дохода в 2022 году (например, зачет взаимных требований или передача имущества в счет погашения обязательств). Фактическая уплата налога в 2023 году не меняет правовой квалификации момента возникновения обязанности по уплате налога, который должен определяться по правилам главы 26.2 НК РФ.
Таким образом, правоотношения затронуты в части правильности определения налоговой базы по УСН, соблюдения лимита доходов для ПСН, а также квалификации дохода от реализации имущества (магазина) для целей двух применяемых режимов.
В силу положений статьи 249 НК РФ продажа магазина как имущественного комплекса или основного средства признается доходом от реализации, поскольку подпункт 1 этой нормы относит к таким доходам выручку от реализации товаров и имущественных прав. Магазин, будучи объектом, предназначенным для ведения торговой деятельности, при его продаже порождает выручку от реализации, которая в данном случае была отражена налогоплательщиком в рамках УСН. Это означает, что доход от такой сделки подлежит учету именно в целях налогообложения по упрощенной системе.
- В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
- Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 249
При этом статья 346.15 НК РФ прямо отсылает к общим правилам главы 25, устанавливая, что при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке пунктов 1 и 2 статьи 248, которые включают в себя как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Продажа магазина не подпадает под исключения из объекта налогообложения для УСН, следовательно, полученная выручка (даже если она не прошла по кассе или расчетному счету) в момент ее фактического поступления должна быть отражена как доход от реализации в рамках упрощенной системы. Налогоплательщик правильно квалифицировал эту сумму как облагаемый доход именно по УСН, а не по ПСН или как внереализационный доход, поскольку продажа основного средства – это операция по реализации, а не поступление, не связанное с реализацией.
- При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.15
Отвечая на вопрос о лимите доходов для патентной системы, необходимо учитывать, что продажа магазина не относится к тем видам деятельности, в отношении которых налогоплательщик применял ПСН. Пункт 6 статьи 346.53 НК РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет доходов при совмещении ПСН с иными режимами, а пункт 1 этой же статьи предписывает учитывать в книге учета доходов только те поступления, которые получены в рамках деятельности, облагаемой патентом. Поскольку магазин, по условиям ситуации, функционировал на УСН (второй магазин), его продажа является операцией в рамках упрощенной системы, а не патентной. Следовательно, выручка от продажи магазина не должна включаться в расчет лимита доходов в 60 млн рублей для целей сохранения права на ПСН. Данная сумма относится исключительно к доходам по УСН и не смешивается с доходами, полученными от деятельности на патенте. Иное привело бы к необоснованному завышению лимита и могло бы повлечь утрату права на ПСН, что не соответствует природе раздельного учета.
Для определения периода, в котором следовало отразить доход от продажи магазина, применяется статья 346.17 НК РФ, устанавливающая кассовый метод признания доходов для упрощенной системы налогообложения. По условиям вопроса договор купли-продажи заключен в 2022 году, однако выручка не поступила ни на расчетный счет, ни в кассу. Закон связывает момент признания дохода с фактическим поступлением денежных средств, иного имущества или погашением задолженности иным способом. Если оплата была произведена в 2023 году (например, путем зачета, передачи иного имущества или наличными, не учтенными налогоплательщиком), то именно 2023 год является налоговым периодом, в котором доход признается для целей УСН. Налогоплательщик, отразив доход и уплатив налог в июле 2023 года, действовал в соответствии с кассовым методом, поскольку в 2022 году фактического получения средств или их эквивалента не произошло. Однако если бы оплата вовсе не состоялась (долг не погашен), то доход не возник бы до момента ее поступления. В данном случае, судя по тому, что налог уплачен, налогоплательщик признал получение средств (или их суррогата) в 2023 году, что корректно.
- В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.17
Статья 271 НК РФ, регламентирующая метод начисления для налога на прибыль, не применяется при УСН, поскольку для упрощенной системы установлено специальное правило (кассовый метод) в ст. 346.17. Соответственно, ориентироваться на момент возникновения права на получение дохода по договору (2022 год) в целях УСН неправомерно; решающим является момент фактического поступления средств или иного имущества (оплаты). Это исключает риск того, что доход следовало отразить в 2022 году только на основании подписанного договора.
Таким образом, выручка от продажи магазина не учитывается в лимите доходов для ПСН, квалифицируется как доход от реализации по УСН, а ее отражение в 2023 году с уплатой налога соответствует кассовому методу, предусмотренному ст. 346.17 НК РФ.
