Обязана ли спортивная школа платить налог с призов, переданных благотворительным фондом по договору пожертвования?

Облагается ли доходом (налогом на прибыль/УСН) получение школой сертификатов по договору пожертвования

По договору с фондом школа получает сертификаты как пожертвование для вручения победителям. Ключевой вопрос: возникает ли у школы налогооблагаемый доход от этого получения?

Согласно ст. 41 НК РФ, доход — это экономическая выгода:

экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса. (В редакции федеральных законов от 05.08.2000 № 118-ФЗ; от 27.07.2006 № 137-ФЗ; от 08.06.2015 № 150-ФЗ) 2. В целях настоящего Кодекса не признается доходом (экономической выгодой) получение имущества его фактическим владельцем от номинального владельца, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" . (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ)
— п. 1 ст. 41 НК РФ

Школа, получая сертификаты и сразу передавая их победителям (не оставляя их себе и не извлекая из них экономической выгоды), не получает дохода в смысле ст. 41 НК РФ — она выступает лишь промежуточным звеном, реализующим общеполезную цель пожертвования. Это подтверждается и структурой самого договора: в договоре прямо указано, что школа не получает вознаграждения.

Формально безвозмездное получение имущества признаётся внереализационным доходом по п. 8 ст. 250 НК РФ:

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105 3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки; (В редакции федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ; от 18.07.2011 № 227-ФЗ) 9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса; (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) 10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде; 11) в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
— п. 8 ст. 250 НК РФ

Однако п. 8 ст. 250 содержит прямую оговорку — «за исключением случаев, указанных в статье 251». И ст. 251 НК РФ содержит два основания для исключения:

Первый механизм — целевые поступления (п. 2 ст. 251):

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
— п. 2 ст. 251 НК РФ

Если школа является некоммерческой организацией (государственное/муниципальное бюджетное/автономное учреждение), полученные сертификаты как целевое поступление от фонда, использованное строго по назначению (вручение победителям), не включаются в налоговую базу — при условии ведения раздельного учёта таких поступлений.

Второй механизм — сама природа операции. Школа получает сертификаты с обременением передать их победителям. По п. 2 ст. 248 НК РФ:

имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). 3. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 настоящего Кодекса. В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. (Пункт в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)
— п. 2 ст. 248 НК РФ

Получение сертификатов школой связано с возникновением у неё обязанности передать их победителям соревнований — то есть передача не является «безвозмездной» в налоговом смысле, поскольку получение имущества обусловлено встречной обязанностью.

Кроме того, ГК РФ квалифицирует такую передачу как пожертвование в общеполезных целях (ст. 582):

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса. (В редакции Федерального закона от 28.03.2017 № 39-ФЗ) 2. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. 3. Пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. 4.
— п. 1 и 3 ст. 582 ГК РФ

Образовательная организация (спортшкола) прямо названа в числе возможных получателей пожертвования. Пожертвование может быть обусловлено определённым назначением (вручение победителям), и школа обязана вести обособленный учёт.

Таким образом, у школы не возникает налогооблагаемого дохода (ни по налогу на прибыль, ни по УСН) от получения сертификатов по договору пожертвования при условии, что: (1) сертификаты используются строго по целевому назначению — вручаются победителям; (2) школа ведёт раздельный/обособленный учёт этих операций.

Должна ли школа уплачивать НДС со стоимости сертификатов при их передаче победителям

Передача сертификатов школой победителям — это передача права собственности на имущество на безвозмездной основе. По общему правилу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача признаётся объектом обложения НДС:

передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; (В редакции федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ; от 06.08.2001 № 110-ФЗ) 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. (В редакции Федерального закона от 27.11.2010 № 306-ФЗ) 2. В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения: (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) 1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса;
— пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

Однако п. 2 ст. 146 НК РФ исключает из объектов НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А в пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаётся реализацией:

передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса. 3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг: 1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); 2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; (Дополнение подпунктом - Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ;
— пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 39 НК РФ

Школа (как правило, государственное/муниципальное учреждение или иная некоммерческая организация) получает сертификаты именно для осуществления своей основной уставной деятельности — проведения спортивных соревнований и поощрения победителей, что не связано с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, школа не признаётся плательщиком НДС в отношении операции по передаче сертификатов победителям, поскольку:

• получение сертификатов от фонда (если операция вообще облагалась НДС у фонда) не создаёт обязанности по НДС у школы-получателя;
• последующая передача школой сертификатов победителям подпадает под исключение пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ и не является объектом НДС в силу пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Является ли школа налоговым агентом по НДФЛ при вручении призов победителям

Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доход (ст. 226 НК РФ):

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ ) 2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса. (Дополнение абзацем - Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ ) 3. Налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ ; от 27.07.2006 № 137-ФЗ ) 2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ ) 3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
— п. 1 ст. 226 НК РФ

Исчисление и удержание налога производится при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ):

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. (В редакции Федерального закона от 02.05.2015 № 113-ФЗ) При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. (В редакции Федерального закона от 02.05.2015 № 113-ФЗ) Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса, а также на налоговых агентов в отношении доходов по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права. (Дополнение абзацем - Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ) (В редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ) 5.
— п. 1 ст. 226 НК РФ (более точный)

В анализируемой ситуации источником дохода (экономической выгоды) для победителей-детей является благотворительный фонд, предоставивший сертификаты. Школа выступает лишь как организатор церемонии вручения, не более того. Сертификаты передаются школой от имени и за счёт фонда в рамках исполнения договора пожертвования.

Однако существует гибридная конструкция: формально по договору пожертвования одаряемым является школа (юридическое лицо), а не дети. Если рассматривать буквально: фонд дарит школе → школа дарит детям, то школа становится источником дохода для детей, и тогда на неё возлагаются обязанности налогового агента по НДФЛ.

На практике эта конструкция может быть оспорена налоговым органом. Поэтому критически важно правильное оформление: в договоре пожертвования должно быть прямо указано, что сертификаты передаются школе исключительно для вручения победителям (а не в собственность школы), и именно это условие определяет назначение пожертвования в силу п. 3 ст. 582 ГК РФ.

Вывод: при надлежащем оформлении (договор пожертвования с условием об использовании сертификатов исключительно для вручения победителям, без перехода их в экономическую собственность школы) школа не является налоговым агентом — источником дохода для победителей выступает фонд. Однако риск переквалификации налоговым органом существует, и школе следует документально фиксировать факт вручения каждого сертификата конкретному победителю (акты приёма-передачи, ведомости вручения).

Облагаются ли НДФЛ призы (сертификаты) у победителей и кто уплачивает этот налог

Доход в виде приза у физического лица является объектом НДФЛ. Однако п. 28 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; (В редакции Федерального закона от 01.07.2005 № 78-ФЗ) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения; (В редакции федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ; от 29.12.2012 № 279-ФЗ; от 25.11.2013 № 317-ФЗ) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
— п. 28 ст. 217 НК РФ

Из цитированной нормы следует:

А) Призы на соревнованиях, проводимых по решению органов власти/МСУ. Если соревнования проводятся на основании решения Правительства РФ, законодательного органа власти или представительного органа местного самоуправления — стоимость призов полностью освобождается от НДФЛ.

Б) Подарки от организаций. Стоимость подарков, полученных от организаций, не облагается НДФЛ в пределах 4 000 рублей за налоговый период (год). Сверх этой суммы — облагается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ — для резидентов). Сертификат в магазин является подарком в натуральной форме.

В) Рекламные призы. Если соревнования проводятся в рекламных целях — стоимость призов также освобождается до 4 000 рублей.

Таким образом:

• Если соревнования проводятся по решению органа госвласти/МСУ (например, первенство района/города, утверждённое приказом органа управления образованием) — сертификаты освобождены от НДФЛ полностью.
• Если соревнования организованы школой самостоятельно (внутренние/школьные соревнования без решения органа власти) — применяется общее правило: стоимость подарка до 4 000 руб. не облагается НДФЛ, сумма свыше 4 000 руб. облагается по ставке 13%.

Кто уплачивает НДФЛ: если налоговым агентом признаётся источник дохода, а не школа (см. блок 3), то обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ лежит на фонде. Если же конструкция будет истолкована как «школа — одаряемый → школа дарит детям», то школа становится налоговым агентом, обязана исчислить и удержать НДФЛ, а при невозможности удержания (доход в натуральной форме) — письменно сообщить в налоговый орган (пп. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). Неисполнение влечёт штраф по ст. 123 НК РФ — 20% от суммы неудержанного налога:

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2010 № 229-ФЗ; от 27.12.2018 № 546-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2010 № 229-ФЗ) 2. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий: налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок; в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации; налоговым агентом исполнена обязанность по перечислению суммы налога до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период. (В редакции федеральных законов от 14.07.2022 № 263-ФЗ, от 28.12.2022 № 565-ФЗ) (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 27.12.2018 № 546-ФЗ)
— ст. 123 НК РФ, п. 1

Резюме: НДФЛ с призов уплачивается победителями (через налогового агента), а не школой как налогоплательщиком. Школа платит НДФЛ только в том качестве, в каком она признаётся налоговым агентом — при конструкции «школа-одаряемый → школа-даритель». При правильном оформлении эта конструкция избегается, и обязанности налогового агента у школы не возникает.

Риски и развилки в зависимости от неизвестных фактов

Развилка 1: статус соревнований. Если соревнования проводятся по решению органа госвласти или МСУ (официальное первенство, чемпионат, спартакиада) — призы полностью освобождены от НДФЛ у победителей (п. 28 ст. 217 НК РФ). Если соревнования — внутреннее мероприятие школы без такого решения — применяется лимит 4 000 руб. на одного получателя в год.

Развилка 2: стоимость одного сертификата. Если стоимость сертификата ≤ 4 000 руб. — НДФЛ не возникает у победителя в любом случае. Если > 4 000 руб. — с суммы превышения необходимо исчислить НДФЛ. Фонду (или школе при ошибочной конструкции) следует заранее оценить совокупную стоимость всех призов, получаемых одним ребёнком в течение года.

Развилка 3: организационно-правовая форма школы и её налоговая система:

• Если школа — государственное/муниципальное бюджетное или автономное учреждение (наиболее частый случай): полученные в качестве пожертвования сертификаты являются целевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении (п. 2 ст. 251 НК РФ), при условии раздельного учёта. Риск доначисления налога на прибыль минимален.

• Если школа — коммерческая организация (ООО, АО) или ИП: применение п. 2 ст. 251 НК РФ ограничено (только для НКО). Однако и в этом случае доход не возникает, поскольку школа не получает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) — сертификаты транзитом уходят победителям. Тем не менее, налоговый орган может формально применить п. 8 ст. 250 НК РФ (внереализационный доход), и тогда школе потребуется отстаивать позицию об отсутствии дохода.

• Если школа применяет УСН: порядок аналогичен — доходы определяются по ст. 346.15 НК РФ, которая отсылает к ст. 249 и 250, а исключения — к ст. 251.

Развилка 4: оформление договора. Если в договоре пожертвования школа названа одаряемым без указания цели (вручение победителям) — высок риск, что налоговый орган признает получение сертификатов доходом школы, а последующую передачу детям — самостоятельной облагаемой операцией. Необходимо прямо указать в договоре, что сертификаты передаются школе исключительно для вручения победителям соревнований в качестве призов.

Рекомендация по оформлению: в договоре пожертвования следует указать в качестве одаряемых непосредственно победителей (поименованных или определяемых по итогам соревнований), а школу — как организатора, обеспечивающего вручение призов. Это исключает конструкцию «школа-одаряемый → школа-даритель» и все связанные с ней налоговые риски.