Как подать уведомления об участии в иностранной компании и о КИК с опозданием: риски штрафов и альтернативы (ликвидация, выход из учредителей)

Обязанность подачи уведомлений и сроки: об участии и о КИК

Клиент — физическое лицо, налоговый резидент РФ (участие возникло в январе 2024 года, доля 50%). Для физических лиц-резидентов участие в иностранной организации с долей более 10% влечёт обязанность уведомления об участии, а признание контролирующим лицом (доля более 25%) — обязанность по КИК.

Срок подачи уведомления об участии:

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется: налогоплательщиками-организациями в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании; налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании. (Пункт в редакции Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ ) 3. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) (далее в настоящем Кодексе - уведомление об участии в иностранных организациях) представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
— п. 2 ст. 25.14 НК РФ

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) (далее в настоящем Кодексе - уведомление об участии в иностранных организациях) представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
— п. 3 ст. 25.14 НК РФ

Для клиента участие возникло в январе 2024 года: уведомление об участии должно было быть подано не позднее конца апреля 2024 года (три месяца с даты возникновения/изменения доли). Оно не подавалось — обязанность нарушена.

Срок подачи уведомления о КИК для физических лиц установлен в этом же пункте статьи:

…налогоплательщиками - физическими лицами в срок не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании.
— п. 2 ст. 25.14 НК РФ

Вывод. Оба уведомления клиент обязана была подать и просрочила: уведомление об участии — не позднее трёх месяцев с января 2024 года (фактически до конца апреля 2024), уведомление о КИК за 2024 год — не позднее 30 апреля 2025 года (для физлица; 20 марта 2025 года — срок для организаций). Отсутствие деятельности, банковского счёта и прибыли не освобождает от обязанности подать сами уведомления: эта обязанность привязана к факту участия (доля >10%) и к статусу контролирующего лица (доля >25%), а не к наличию дохода.

Статус контролирующего лица и КИК при доле 50% и нулевой прибыли

Клиент владеет долей 50% — этого достаточно и для признания контролирующим лицом, и для признания иностранной компании КИК.

Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица: 1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов; 2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов. 3 1 . В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15 процентов. В целях настоящего пункта доля участия определяется в соответствии со статьей 105 2 настоящего Кодекса. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 03.08.2018 № 294-ФЗ ) 4.
— п. 3 ст. 25.13 НК РФ

1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов; 2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации...
   — п. 3 ст. 25.13 НК РФ

Доля 50% прямо подпадает под подпункт 1 (более 25%) — клиент является контролирующим лицом иностранной организации, а сама организация (не являющаяся налоговым резидентом РФ, контролирующим лицом которой является резидент РФ) — контролируемой иностранной компанией (п. 1 ст. 25.13 НК РФ).

Нулевая прибыль (финансовая отчётность нулевая) не отменяет статус КИК и не освобождает от подачи уведомления о КИК: она лишь означает, что налоговая база по прибыли КИК равна нулю, то есть обязанности по уплате налога с несуществующей прибыли не возникает (неуплата возможна только при положительной базе — ст. 25.15, 129.5 НК РФ).

Вывод. При доле 50% клиент — контролирующее лицо, компания — КИК, статус не зависит от отсутствия деятельности и прибыли. Обязанность подать уведомление о КИК существует независимо от нулевой отчётности; нулевая прибыль влияет лишь на отсутствие налоговой базы (не нужно платить налог), но не на обязанность отчитаться.

Ответственность: размер штрафов (129.5 и 129.6 НК РФ)

Размер санкций прямо установлен статьёй 129.6 НК РФ:

Статья 129 6 . Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях 1. Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 000 рублей по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения. (В редакции Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ) 2. Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения. (Дополнение статьей - Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ)
— ст. 129.6 НК РФ

Таким образом, потенциальный штраф складывается из двух санкций: 50 000 ₽ за уведомление об участии (п. 2) и 500 000 ₽ за уведомление о КИК (п. 1) — за один налоговый период/календарный год.

Отдельно отметим статью 129.5 НК РФ — она применяется только при неуплате налога с реально полученной прибыли КИК:

Статья 129 5 . Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком - физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - организациями, но не менее 100 000 рублей. (Дополнение статьей - Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ)
— ст. 129.5 НК РФ

Вывод. Для клиента применимы штрафы по ст. 129.6 НК РФ: 50 000 ₽ (участие) + 500 000 ₽ (КИК). Штраф по ст. 129.5 НК РФ (за неуплату налога с прибыли КИК) не применим, поскольку прибыль отсутствует и налоговая база равна нулю — нечего недоплачивать.

Добровольная подача и снижение штрафа (ст. 111, 112, 113, 114 НК РФ)

Добровольная подача с опозданием сама по себе не освобождает от штрафа — НК РФ не содержит нормы о безусловном освобождении при самостоятельном исправлении этого типа. Однако добровольность и отсутствие умысла используются для смягчения санкций через смягчающие обстоятельства.

Обстоятельства, исключающие вину, перечислены в статье 111 НК РФ и носят узкий, исчерпывающий характер:

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение); (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ;
— ст. 111 НК РФ, п. 1

выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. (В редакции федеральных законов от 04.11.2014 № 348-ФЗ; от 03.07.2016 № 243-ФЗ) Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом); (В редакции федеральных законов от 04.11.2014 № 348-ФЗ;
— п. 1 ст. 111 НК РФ (подп. 3, 4)

Вывод по исключению вины. К ситуации клиента (незнание/забывчивость, отсутствие деятельности) ни одно из обстоятельств ст. 111 НК РФ, как правило, не применимо: стихийного бедствия нет, болезненного состояния нет, письменных разъяснений уполномоченного органа, на которые она полагалась, — нет. Значит, полностью вина не исключается.

Смягчающие обстоятельства — открытый перечень, и именно через них достигается реальное снижение:

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 2 1 ) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; (Дополнение подпунктом - Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ) 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 04.11.2005 № 137-ФЗ) 2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. 3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) 4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ) (В редакции федеральных законов от 04.11.2005 № 137-ФЗ; от 27.07.2006 № 137-ФЗ)
— п. 1 ст. 112 НК РФ

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса. (В редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) 4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 размер штрафа увеличивается на 100 процентов. (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. 6. (Пункт утратил силу - Федеральный закон от 14.07.2022 № 263-ФЗ) 7. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ) (Утратил силу - Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ)
— п. 3 ст. 114 НК РФ

Вывод. Через подпункт 3 п. 1 ст. 112 НК РФ («иные обстоятельства») добровольная подача с опозданием, отсутствие деятельности и прибыли, отсутствие умысла, отсутствие бюджетного ущерба — всё это можно заявить как смягчающие обстоятельства, добившись снижения штрафа не менее чем в два раза (ст. 114 п. 3 НК РФ). Практика позволяет снизить и сильнее, но законом гарантировано снижение минимум вдвое. Сопроводительное письмо имеет смысл именно как документ, заявляющий эти смягчающие обстоятельства.

Срок давности — три года (для состава ст. 129.6 НК РФ исчисляется со дня совершения):

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). (В редакции федеральных законов от 27.07.2006 № 137-ФЗ; от 03.07.2016 № 243-ФЗ) Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120, 122, 129 3 и 129 5 настоящего Кодекса. (В редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129 3 и 129 5 настоящего Кодекса. (В редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) 1 1 . Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
— ст. 113 НК РФ, п. 1

Вывод. Нарушение по ст. 129.6 НК РФ (непредставление уведомлений) не подпадает под перечень статей 120, 122, 129.3, 129.5 — срок давности три года течёт со дня совершения (для участия — с апреля 2024, для КИК — с 30 апреля/20 марта 2025). Добровольная подача сейчас — до истечения давности и до инициирования налоговым органом проверки — существенно снижает риск штрафа в полном размере, но не отменяет ответственность полностью.

Ликвидация компании и выход из состава учредителей (сохранение директора)

Ликвидация. Ликвидация иностранной компании не отменяет уже возникших и неисполненных обязанностей за 2024 год: уведомления об участии (участие существовало) и о КИК (клиент был контролирующим лицом в 2024 году) подать всё равно нужно. Никакой нулевой прибыли «задним числом» ликвидация не создаёт.

Кроме того, при прекращении участия возникает самостоятельная обязанность информировать об этом налоговый орган:

В случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица). Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, участие которых в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями. Освобождение от применения положений настоящего пункта, установленное настоящим абзацем, не применяется при представлении уведомления об участии в иностранных организациях за периоды до 1 января 2029 года в случае, если участие налогоплательщиков в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24 2 настоящего Кодекса.
— п. 3 ст. 25.14 НК РФ (прекращение участия)

Вывод по ликвидации. Ликвидация — способ прекратить обязанности на будущее, но не способ избежать ответственности за прошлые неподачи. Правильная последовательность: сначала подать оба просроченных уведомления (с сопроводительным письмом о смягчающих обстоятельствах), затем после ликвидации — уведомить о прекращении участия в срок не позднее трёх месяцев с даты прекращения (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Выход из состава учредителей с сохранением поста директора. После передачи/прекращения доли в 50% формальное основание по подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ отпадает. Однако существует и другое основание — осуществление контроля:

также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 (пунктом 3 1 ) настоящей статьи, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. (В редакции Федерального закона от 03.08.2018 № 294-ФЗ ) 7. Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами. 8. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры. 9. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры. 10.
— п. 6 и п. 7 ст. 25.13 НК РФ

Вывод по выходу с сохранением директорства. Само по себе прекращение доли в 50% устраняет квалификацию по подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ. Но если клиент, оставаясь директором, продолжает оказывать определяющее влияние на распределение прибыли компании, налоговый орган может квалифицировать её как контролирующее лицо по п. 6–7 ст. 25.13 НК РФ (через «иные особенности отношений» между лицом и организацией). То есть выход из учредителей при сохранении фактического управления не гарантированно снимает статус контролирующего лица и обязанности по КИК. Для надёжного прекращения статуса необходимо и прекращение контроля (сдача полномочий директора), а не только отказ от доли. В любом случае обязанности за 2024 год (доля 50%, контроль был) сохраняются и подлежат исполнению подачей уведомлений.

Порядок корректной подачи и сопроводительное письмо

Формы уведомлений и порядок их заполнения и представления утверждаются ФНС России (п. 12 ст. 25.14 НК РФ). Подаются оба уведомления в налоговый орган по месту жительства (месту нахождения) налогоплательщика: уведомление об участии — форма КНД 1120415, уведомление о КИК — форма КНД 1120416. Подача возможна в электронном виде (через личный кабинет налогоплательщика, заверенные ЭП) либо на бумаге (лично или по почте).

Корректная последовательность действий клиента:

1. Подать уведомление об участии в иностранной организации (доля 50%, факт участия с января 2024) — с заполнением даты возникновения участия и долей.
2. Подать уведомление о КИК за 2024 год, приложив финансовую отчётность компании за 2024 год (нулевую) и указав нулевую прибыль.
3. К каждому уведомлению приложить сопроводительное письмо, в котором заявить: добровольность подачи (до направления налоговым органом требования/вне рамок проверки), отсутствие деятельности и банковского счёта, нулевую прибыль, отсутствие умысла и бюджетного ущерба, и — со ссылкой на п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ — просить учесть эти обстоятельства как смягчающие и снизить штраф не менее чем в два раза.

Оценка эффективности. Сопроводительное письмо не гарантирует полного освобождения от штрафа (нормы о таком освобождении в НК РФ для этих составов нет), но оно юридически осмысленно: именно через «иные смягчающие обстоятельства» (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ) достигается снижение штрафа минимум в два раза, а в практике — и существенно больше. Подача до требования налогового органа минимизирует риск применения санкции в полном (максимальном) размере и убирает риск доначисления по ст. 129.5 НК РФ (которая здесь и так не применима из-за нулевой прибыли).

Вывод. Оптимальный путь — подать оба уведомления добровольно, сейчас (до требования ФНС и до истечения трёхлетней давности), с сопроводительным письмом, заявляющим смягчающие обстоятельства. Это не отменяет штраф полностью, но даёт законное основание снизить совокупный штраф (50 000 + 500 000 ₽) как минимум вдвое и существенно снижает риски по сравнению с выжиданием требования налогового органа.