Обязан ли подрядчик на УСН уплачивать НДС по договору, заключенному до перехода, если заказчик требует указать НДС в счетах и не подписывает акт выполненных работ

Возникает ли у Подрядчика обязанность по НДС после перехода на УСН с 01.01.2023

С 01.01.2023 Подрядчик применяет упрощённую систему налогообложения, поэтому перестал быть плательщиком НДС в отношении операций, совершаемых после этой даты.

1. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1 6 , 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). (В редакции федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 21.07.2005 № 101-ФЗ, от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 22.07.2008 № 155-ФЗ, от 24.07.2009 № 213-ФЗ, от 27.11.2010 № 306-ФЗ, от 02.04.2014 № 52-ФЗ, от 24.11.2014 № 376-ФЗ, от 30.03.2016 № 72-ФЗ, от 27.11.2017 № 335-ФЗ, от 12.07.2024 № 176-ФЗ) Абзац. (Утратил силу - Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЗ) Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. (В редакции федеральных законов от 21.07.2005 № 101-ФЗ; от 30.11.2016 № 401-ФЗ) 3.
   — п. 2 ст. 346.11 НК РФ

Здесь важно точное условие: освобождение касается налога на прибыль, налога на имущество и НДС. Ключевой абзац, прямо относящийся к нашему вопросу, сформулирован в п. 3 ст. 346.11 НК РФ: применение УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (за исключением НДС при ввозе товаров в РФ и НДС налогового агента). Это значит, что по работам, результат которых фактически передан (отгружен) уже в период применения УСН, налоговая база по НДС у Подрядчика не возникает: он не является налогоплательщиком НДС, а момент определения налоговой базы привязан к наиболее ранней из двух дат — отгрузки либо оплаты.

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
   — п. 1 ст. 167 НК РФ

Для фактов Подрядчика момент отгрузки (передачи результата проектной документации) и момент получения аванса приходятся на 2023 год — то есть на период, когда он уже не плательщик НДС. Сам по себе переход на УСН не создаёт обязанности исчислить НДС «задним числом» по договору 2020 года: объект налогообложения и налоговая база возникают в момент реализации (отгрузки) или оплаты, которые в данном случае состоялись после 01.01.2023.

Единственное исключение — п. 5 ст. 173 НК РФ: если Подрядчик, не являясь плательщиком НДС, выставит покупателю счёт-фактуру с выделенной суммой налога, у него возникает обязанность перечислить эту сумму в бюджет.

1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению
   — п. 5 ст. 173 НК РФ

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)
— абз. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ

Вывод по вопросу 1. Обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет у Подрядчика нет — ни по авансу марта 2023 г., ни по окончательному расчёту за работы, результат которых передан после 01.01.2023, поскольку на эти даты он не является плательщиком НДС. Обязанность уплатить НДС возникнет исключительно в одном случае — если Подрядчик по требованию Заказчика выставит счёт-фактуру с выделенным НДС: тогда вся сумма налога, указанная в счёте-фактуре, подлежит перечислению в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Пока Подрядчик счета выставляет «без НДС» и счета-фактуры не выставляет — налоговой обязанности по НДС нет.

Должен ли Заказчик оплатить цену договора «без НДС» и вправе ли он требовать «сумму с НДС»

Цена договора согласована сторонами и, по смыслу ст. 424 ГК РФ, может быть изменена только в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления
   — п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ

Договор 2020 года и допсоглашение об увеличении цены на 10% сформулированы «с НДС 20%». Однако после перехода Подрядчика на УСН сумма НДС перестала быть частью цены как таковой: НДС — косвенный налог, который налогоплательщик дополнительно предъявляет покупателю к цене, а не самостоятельная обязанность покупателя по отношению к продавцу «помимо» того, кто является плательщиком.

1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5 1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога
   — п. 1 ст. 168 НК РФ

Правовой подход Верховного Суда РФ по аналогичной ситуации является определяющим: изменение договорной цены в связи с изменением налоговых обязательств исполнителя само по себе не является основанием ни для увеличения, ни для уменьшения согласованной цены, а бремя правильного учёта НДС в цене возложено на продавца (подрядчика).

Увеличение цены договора и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами. Пересмотр договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств продавца (исполнителя) не является правомерным
— п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 07.04.2021

Это означает следующее для нашего казуса. Стороны согласовали денежную сумму, которая в период общей системы налогообложения включала НДС. При переходе Подрядчика на УСН сама сумма вознаграждения, согласованная сторонами, не пересматривается автоматически, однако Заказчик не вправе требовать «указания суммы с НДС» и не вправе удерживать часть цены под видом «неполученного НДС»: НДС не является суммой, которую покупатель «должен сверх цены», — налог возникает только у того, кто его предъявляет и выделяет в счёте-фактуре, будучи плательщиком. Поскольку Подрядчик плательщиком НДС уже не является, он обоснованно выставляет счета без НДС, а Заказчик не имеет правового основания отказываться оплачивать работы.

Симметрично действует и обратное правило, сформулированное ВС РФ: пересмотр цены «в обе стороны» недопустим, если стороны прямо не согласовали условие об изменении цены при смене налогового режима.

Судами установлено, что цена договора является твердой, договор не содержит положений о возможности ее увеличения в связи с изменением налоговых обязательств исполнителя. Закон, который устанавливает обязательность пересмотра договорной цены, в рассматриваемой ситуации отсутствует. Следовательно, вывод судов о допустимости пересмотра договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств исполнителя не может быть признан правомерным. Кроме того, суды не приняли во внимание, что общество, по сути, просило взыскать не суммы налога, подлежащие уплате им самим как налогоплательщиком при реализации работ по договору подряда в пользу учреждения, а требовало компенсации сумм НДС, уплаченных обществом своим контрагентам в цене приобретенных у них товаров (работ, услуг). Вместе с тем в силу пп. 2 и 3 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Таким образом, по общему правилу, состав издержек исполнителя, подлежащих возмещению в цене договора, определяется в смете, согласованной сторонами договора. Иные издержки покрываются за счет предусмотренного сметой вознаграждения подрядчика. На основании подп. 3 п. 1 ст. 170 , пп. 2 и 3 ст.
— п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 07.04.2021

Поскольку в договоре отсутствует условие о пересмотре цены в связи с изменением налоговых обязательств исполнителя, а закон такого пересмотра не предусматривает, Заказчик не вправе ни понуждать Подрядчика к «выделению НДС» в счёте, ни отказываться от оплаты выполненных работ по мотиву отсутствия НДС в счёте. Отказ Заказчика подписать акт по причине «счёта без НДС» не является мотивированным возражением по качеству или объёму работ.

Вывод по вопросу 2. Подрядчик вправе требовать оплаты всей согласованной договором цены (фактически полученной суммы вознаграждения без отдельного НДС), а Заказчик не вправе требовать «указания суммы с НДС» и не вправе уклоняться от оплаты по этому основанию. Второе допсоглашение «об указании суммы без НДС» для взыскания не требуется — сложившаяся цена и так подлежит уплате, а правовой режим по НДС определяется законом, а не волей Заказчика.

Отказ Заказчика подписать акт: правовые последствия и действительность сдачи работ

Заказчик по договору подряда обязан принять результат работы и оплатить его; обязанность принять работу с участием подрядчика и при обнаружении недостатков заявить о них предусмотрена законом.

1. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его
   — п. 1 ст. 702 ГК РФ

1. Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику
   — п. 1 ст. 720 ГК РФ

Для подряда на выполнение проектных и изыскательских работ действуют общие нормы о подряде, в том числе о сдаче-приёмке, а по аналогии применимы правила о строительном подряде. Отказ одной стороны от подписания акта не лишает акт силы: односторонний акт является допустимым доказательством сдачи результата, если мотивы отказа признаются судом необоснованными.

1. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным
   — п. 4 ст. 753 ГК РФ

Ключевой факт для Подрядчика: результат работ фактически передан по акту приёма-сдачи документации, а мотив отказа Заказчика подписать акт выполненных работ — не претензии к объёму или качеству, а исключительно несогласие с оформлением счёта (без НДС). Такой мотив не является обоснованным отказом от приёмки результата по смыслу ст. 720 и 753 ГК РФ. При доказанности факта передачи результата и отсутствии мотивированных замечаний по качеству/объёму работы считаются сданными и подлежат оплате, а односторонний акт — действительным доказательством.

Поскольку в договоре не было авансового условия, обязанность заказчика уплатить цену возникает после окончательной сдачи результата.

1. Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно
   — п. 1 ст. 711 ГК РФ

Вывод по вопросу 3. Уклонение Заказчика от подписания акта выполненных работ по мотиву «счёт без НДС» не является мотивированным отказом от приёмки и не освобождает его от обязанности оплатить выполненные работы. Подрядчику следует оформить односторонний акт с отметкой об отказе Заказчика от подписания и направить его Заказчику с требованием об оплате — это создаёт доказательственную базу для взыскания задолженности.

Порядок и перспективы взыскания задолженности, проценты и риски

Спор между двумя организациями, возникший из договора подряда (предпринимательская деятельность), относится к компетенции арбитражного суда. По требованиям о взыскании денежных средств из договора обязателен досудебный порядок: иск можно подать по истечении 30 календарных дней со дня направления претензии.

Гражданско-правовые споры о взыскании денежных средств по требованиям, возникшим из договоров, других сделок, вследствие неосновательного обогащения, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после принятия сторонами мер по досудебному урегулированию по истечении тридцати календарных дней со дня направления претензии (требования), если иные срок и (или) порядок не установлены законом или договором
— ч. 5 ст. 4 АПК РФ

За просрочку оплаты (неправомерное удержание денежных средств) Подрядчик вправе начислить проценты по ст. 395 ГК РФ на сумму задолженности; если договором установлена неустойка — применить договорную неустойку (применяется та, что избрана, с учётом условий договора).

1. В случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму долга. Размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды
   — п. 1 ст. 395 ГК РФ

Оценка перспектив. Правовая позиция ВС РФ прямо поддерживает Подрядчика в главном: пересмотр договорной цены из-за изменения налогового режима исполнителя неправомерен, а риск налоговых последствий лежит на стороне, обязанной вести учёт (на продавце/подрядчике), и не может переноситься на покупателя.

Увеличение цены договора и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами. Пересмотр договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств продавца (исполнителя) не является правомерным
— п. 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 07.04.2021

При этом исход зависит от следующих решающих обстоятельств дела:

• если до 01.01.2023 (в период общей системы налогообложения) Подрядчик успел сформировать налоговую базу по НДС по этапам/отгрузкам (подписывались промежуточные акты КС либо выставлялись счета-фактуры) — по тем объёмам обязанность по НДС сохраняется независимо от последующего перехода на УСН; здесь важна дата фактической отгрузки результата и даты выставленных ранее счетов-фактур;
• если весь результат передан (отгружен) уже в 2023 году на УСН — НДС не начисляется вовсе, и взыскание полной цены «без НДС» является правомерным и перспективным.

Риски. Единственный существенный налоговый риск возникает, если Подрядчик уступит требованию Заказчика и выставит счёт-фактуру с выделенным НДС: тогда он обязан перечислить эту сумму в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ), а вычета у него нет, то есть он понесёт реальный убыток в размере НДС без встречного поступления. Поэтому выставлять счёт-фактуру с НДС Подрядчику не следует.

Вывод по вопросу 4. Вероятность вынесения решения в пользу Подрядчика о взыскании задолженности за выполненные работы (в сумме, согласованной договором, без отдельного НДС) высокая при условии доказанности факта выполнения и передачи результата (односторонний акт, переписка, передаточные документы) и отсутствия претензий Заказчика к качеству/объёму. Перед подачей иска в арбитражный суд обязательно направление претензии и выдержка 30-дневного срока; к сумме долга взыскиваются проценты по ст. 395 ГК РФ (либо договорная неустойка).