Удержание НДФЛ 13% с компенсации военнослужащему вместо дополнительных суток отдыха: законно ли и куда обращаться

Правовая природа выплаты: компенсация взамен отдыха, а не доход

Выплата, о которой идёт речь, прямо названа в законе «денежной компенсацией», и производится она не как самостоятельный источник обогащения, а в качестве замены нереализованного права на отдых.

Военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, по их просьбе вместо предоставления дополнительных суток отдыха может выплачиваться денежная компенсация в размере денежного содержания за каждые положенные дополнительные сутки отдыха. Порядок и условия выплаты денежной компенсации устанавливаются руководителем федерального органа исполнительной власти или федерального государственного органа, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба.
— абз. 2 п. 3 ст. 11 ФЗ от 27.05.1998 № 76-ФЗ

Из текста нормы следует: компенсация выплачивается «по просьбе» военнослужащего и «вместо предоставления дополнительных суток отдыха», то есть её юридическое назначение — возместить утраченное право на отдых, а не сформировать у военнослужащего новую экономическую выгоду. При этом размер её привязан не к результату труда за дополнительные дни, а к «денежному содержанию за каждые положенные дополнительные сутки отдыха».

Боевое дежурство (боевая служба), учения, походы кораблей и другие мероприятия, перечень которых определяется министром обороны Российской Федерации (руководителем иного федерального органа исполнительной власти или федерального государственного органа, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба), проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени. Дополнительные сутки отдыха, компенсирующего военнослужащим участие в указанных мероприятиях, в счет основного и дополнительных отпусков не засчитываются и предоставляются в порядке и на условиях, которые определяются Положением о порядке прохождения военной службы.
— абз. 1 п. 3 ст. 11 ФЗ от 27.05.1998 № 76-ФЗ

Дополнительные сутки отдыха за такие мероприятия в счёт отпусков не засчитываются — это отдельная гарантия компенсационного характера, предусмотренная статусным законом. Возможность денежной замены отдыха — вторична по отношению к основному праву на отдых.

Вывод: по своей правовой конструкции денежная компенсация за неиспользованные дополнительные сутки отдыха является компенсационной выплатой, неразрывно связанной с прохождением военной службы и заменяющей недополученный отдых, а не самостоятельным «доходом».

Облагается ли выплата НДФЛ: позиция ст. 217 НК РФ и Постановления КС РФ № 22-П

Объект обложения НДФЛ определён через понятие «доход»:

В соответствии с настоящим Кодексом, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
— п. 1 ст. 41 НК РФ

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
— ст. 209 НК РФ

Пункт 1 статьи 217 НК РФ освобождает от налогообложения компенсационные выплаты, связанные со служебной деятельностью:

все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
— абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 217 НК РФ

исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и направление в служебную командировку); возмещением расходов дистанционного работника, связанных с использованием им для выполнения трудовой функции принадлежащих ему или арендованных им оборудования, программно-технических средств, средств защиты информации и иных средств, в сумме, определяемой коллективным договором, локальным нормативным актом, трудовым договором, дополнительным соглашением к трудовому договору, но не более 35 рублей за каждый день выполнения трудовой функции дистанционно, либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов дистанционного работника.
— абз. 10 подп. 1 п. 1 ст. 217 НК РФ

Однако именно применительно к рассматриваемой выплате вопрос обложения прямо разрешён Конституционным Судом Российской Федерации. В деле № 22-П (запрос Новочеркасского гарнизонного военного суда) предметом проверки были ровно те же обстоятельства, что и у вас: удержание НДФЛ Единым расчётным центром Минобороны России из денежной компенсации, выплаченной военнослужащему-контрактнику по пункту 3 статьи 11 ФЗ «О статусе военнослужащих» вместо дополнительных суток отдыха.

Таким образом, с учетом требований статей 74 , 101 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", положения пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку на их основании решается вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона "О статусе военнослужащих".
— Постановление КС РФ от 31.05.2018 № 22-П, п. 1

Конституционный Суд исходил из того, что военная служба — особый вид федеральной государственной службы, а предоставляемые военнослужащим компенсации (включая денежные выплаты) имеют различную правовую природу как гарантии их статуса:

1. По смыслу статьи 59 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 32 (часть 4) , 37 и 71 (пункт "м") , военная служба, посредством прохождения которой военнослужащие реализуют право на труд, представляет собой особый вид федеральной государственной службы, непосредственно связанный с защитой Отечества, обеспечением обороны и безопасности государства. Этим обусловливается правовой статус военнослужащих, специфический характер воинской дисциплины, необходимость некоторых ограничений прав и свобод, устанавливаемых федеральным законодательством в отношении военнослужащих. Военная служба представляет собой профессиональную служебную деятельность граждан на воинских должностях или не на воинских должностях в случаях и на условиях, предусмотренных федеральными законами и (или) нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации, в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских (специальных) формированиях и органах, выполняющих функции по обеспечению обороны и безопасности государства. Такого рода деятельность осуществляется в публичных интересах, а лица, несущие военную службу, выполняют конституционно значимые функции, чем предопределяется их специальный правовой статус (совокупность прав и свобод, гарантируемых государством, а также обязанностей и ответственности), содержание и характер обязанностей государства по отношению к ним и их обязанностей по отношению к государству.
   — Постановление КС РФ от 31.05.2018 № 22-П, п. 4

Ключевое значение имеет то, что сам Минфин России в письме от 18.01.2017 № 03-04-09/1802 (на которое сослался КС РФ) признал: до внесения изменений в НК РФ неопределённость положений ст. 217 не может служить основанием для обложения НДФЛ указанной денежной компенсации — и Единый расчётный центр на этом основании возвращал военнослужащему ранее удержанный налог.

Вывод: денежная компенсация взамен дополнительных суток отдыха за мероприятия без ограничения продолжительности служебного времени, выплаченная по абз. 2 п. 3 ст. 11 ФЗ № 76-ФЗ, не подлежит обложению НДФЛ. Удержание с неё 13% неправомерно — на это прямо указывает позиция Минфина России и фактические обстоятельства дела, рассмотренного КС РФ (где налог был признан излишне удержанным и возвращён).

Как вернуть излишне удержанный налог: ст. 231 НК РФ

Поскольку налог удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом (воинской частью/Единым расчётным центром Минобороны России), возврат производится в порядке статьи 231 НК РФ.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. (В редакции Федерального закона от 23.06.2014 № 166-ФЗ) Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.
— п. 1 ст. 231 НК РФ

Из этого следует, что первым шагом является подача письменного заявления налоговому агенту (командиру части, ЕРЦ Минобороны России) о возврате излишне удержанной суммы НДФЛ с приложением расчётных листков, подтверждающих удержание. Налоговый агент обязан в течение 3 месяцев произвести возврат.

При этом налоговый агент обязан сам уведомить вас о каждом факте излишнего удержания:

Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного абзацем третьим настоящего пункта, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
— абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ

Если налоговый агент нарушит трёхмесячный срок возврата, на сумму невозвращённого налога начисляются проценты за каждый день просрочки по ставке рефинансирования ЦБ РФ:

В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного абзацем третьим настоящего пункта, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
— абз. 5 п. 1 ст. 231 НК РФ

Если налогового агента нет (например, часть расформирована) либо он отказывается — вы вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне удержанной и перечисленной в бюджет суммы одновременно с подачей декларации 3-НДФЛ по окончании налогового периода (абз. последний п. 1 ст. 231 НК РФ).

Вывод: возврат осуществляется налоговым агентом (ЕРЦ/финорган части) по вашему письменному заявлению в 3-месячный срок; при просрочке взимаются проценты по ставке ЦБ. При отказе или бездействии агента возврат производится через налоговый орган (с декларацией 3-НДФЛ), а спор разрешается в суде.

Куда обращаться, сроки и подсудность

Досудебный порядок. Первичное обращение — письменное заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ налоговому агенту (ЕРЦ Минобороны России / финансово-экономический орган воинской части), рапортом по команде. При отказе или неполучении ответа — обжалование в вышестоящий орган военного управления и военную прокуратуру (надзор за исполнением ФЗ «О статусе военнослужащих» осуществляет военная прокуратура).

Судебный порядок. Споры военнослужащих с органами военного управления и воинскими должностными лицами по военно-служебным правоотношениям подсудны гарнизонным военным судам и рассматриваются в порядке КАС РФ. Административное исковое заявление подаётся в военный суд в трёхмесячный срок со дня, когда вам стало известно о нарушении права (по расчётному листку с удержанием НДФЛ), — это следует из п. 1 и п. 6 Постановления Пленума ВС РФ № 8 от 29.05.2014 и ч. 1 ст. 219 КАС РФ.

Ответственность агента. Удержание налога, не подлежащего удержанию, влечёт обязанность его возврата с начислением процентов (абз. 5 п. 1 ст. 231 НК РФ). Неправомерное неосуществление возврата оспаривается в суде; при систематическом нарушении возможна и административная/дисциплинарная ответственность должностных лиц.

Развилки:

• Если выплата произведена и налог удержан, но вы ещё не обращались за возвратом — действует порядок ст. 231 НК РФ (заявление агенту, 3 месяца).
• Если налоговый агент отказал или отказ затянулся — заявление в налоговый орган с декларацией 3-НДФЛ либо административный иск в гарнизонный военный суд (3 месяца с момента, когда стало известно о нарушении).
• Если часть реорганизована/расформирована и агента нет — возврат только через налоговый орган (абз. последний п. 1 ст. 231 НК РФ).

Вывод: право на возврат удержанного НДФЛ с данной компенсации реализуется через заявление налоговому агенту (ЕРЦ/финорган части), а при отказе — через военную прокуратуру и гарнизонный военный суд; срок обращения в суд — 3 месяца со дня, когда стало известно об удержании налога.

Смежный вопрос: само право на отдых и его судьба

Отдельно от налога зафиксируем, что касается вашего утверждения о непредоставлении самих суток отдыха и допотпусков.

Привлечение указанных военнослужащих к исполнению обязанностей военной службы сверх установленной продолжительности еженедельного служебного времени в иных случаях компенсируется отдыхом соответствующей продолжительности в другие дни недели. При невозможности предоставления указанной компенсации время исполнения обязанностей военной службы сверх установленной продолжительности еженедельного служебного времени суммируется и предоставляется военнослужащим в виде дополнительных суток отдыха, которые могут быть присоединены по желанию указанных военнослужащих к основному отпуску. Порядок учета служебного времени и предоставления дополнительных суток отдыха определяется Положением о порядке прохождения военной службы. 1 1 . Для отдельных категорий военнослужащих, проходящих военную службу по контракту в органах государственной охраны, органах федеральной службы безопасности и Службе внешней разведки Российской Федерации, другими федеральными законами может быть установлена иная, чем предусмотренная настоящей статьей, общая продолжительность еженедельного служебного времени (ненормированный служебный день).
— абз. 1 п. 1 ст. 11 ФЗ от 27.05.1998 № 76-ФЗ

Боевое дежурство (боевая служба), учения, походы кораблей и другие мероприятия, перечень которых определяется министром обороны Российской Федерации (руководителем иного федерального органа исполнительной власти или федерального государственного органа, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба), проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени. Дополнительные сутки отдыха, компенсирующего военнослужащим участие в указанных мероприятиях, в счет основного и дополнительных отпусков не засчитываются и предоставляются в порядке и на условиях, которые определяются Положением о порядке прохождения военной службы.
— абз. 1 п. 3 ст. 11 ФЗ от 27.05.1998 № 76-ФЗ

Компенсация выплачивается «по просьбе» военнослужащего — то есть законный режим таков: без вашей просьбы отдых должен предоставляться в натуре, а денежная замена возможна только с вашего согласия. Если сутки отдыха/допотпуск вам не предоставлялись без вашей просьбы, а вместо этого вам произвели выплату и удержали налог — это одновременно два нарушения: (1) непредоставление гарантированного отдыха и (2) излишнее удержание НДФЛ.

Оба аспекта оспариваются в гарнизонном военном суде (подсудность и 3-месячный срок — те же, что в предыдущем блоке). Требования можно объединить: об обязании предоставить отдых/произвести корректный расчёт и о возврате излишне удержанного налога.

Вывод: если денежная компенсация начислена без вашей просьбы вместо полагающегося отдыха — нарушена и сама гарантия отдыха (абз. 1 п. 3, абз. 1 п. 1 ст. 11 ФЗ № 76-ФЗ), и налоговый режим выплаты; оба требования предъявляются в гарнизонный военный суд.