Двойное налогообложение РФ и Казахстан: доначисление налога при статусе резидента РФ, обжалование действий налоговой

Применяется ли Конвенция РФ–Казахстан 1996 г. и менялась ли она

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал подписана в Москве 18.10.1996 и ратифицирована Федеральным законом от 28.04.1997 № 74-ФЗ. Эта Конвенция действует и по состоянию на текущий период НЕ перезаключалась и не денонсировалась — в акте № 74-ФЗ зафиксирован только сам факт ратификации без оговорок о начале применения иных условий: «Ратифицировать Конвенцию […] подписанную в городе Москве 18 октября 1996 года».

Утверждение налоговой о том, что «раз лицо — резидент РФ, то Конвенция не применяется», — юридически неверное по своей логике. Конвенция об устранении двойного налогообложения по определению применяется именно к резидентам одного или обоих договаривающихся государств — иначе устранять было бы нечего. Правовой механизм для физического лица-резидента РФ прямо предусмотрен национальным законодательством:

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 настоящей статьи.
— абз. 2 п. 1 ст. 232 НК РФ

То есть применимость Конвенции для резидента РФ — это не «отмена» налога, а метод зачёта: доход от работы по найму в Казахстане облагается по правилам ст. 15 Конвенции (доходы от работы по найму), а уплаченный в Казахстане налог засчитывается против российского НДФЛ по ст. 23 Конвенции. Доначисление «в полном объёме, без зачёта казахстанского налога» противоречило бы как Конвенции, так и ст. 232 НК РФ.

Вывод: Конвенция 1996 г. действует, изменения в неё за последние годы не вносились; для резидента РФ она работает как механизм зачёта, а не «неприменяется». Сам аргумент налогового органа обоснованным назвать нельзя.

Правовой механизм устранения двойного налогообложения по НК РФ для резидента

Доначисление НДФЛ по доходу, полученному в Казахстане, возможно только если Анна признана налоговым резидентом РФ (при нерезиденте такой доход вообще не объект — см. блок 3). Для резидента действует зачёт уплаченного за рубежом налога, и порядок его реализации установлен ст. 232 НК РФ:

1. Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.
   — п. 2 ст. 232 НК РФ

Из этой нормы следует: зачёт производится по окончании налогового периода на основании поданной декларации, в которой сам налогоплательщик указывает подлежащую зачёту сумму; право заявить зачёт сохраняется в декларациях, подаваемых в течение трёх лет после года получения дохода. То, что Анна делала в прежние годы (подавала 3-НДФЛ с приложением документов о казахстанском налоге и получала нулевой итог), — это и есть штатная реализация ст. 232 НК РФ.

1. В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
   — п. 3 ст. 232 НК РФ

К декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму дохода и уплаченного налога, выданные (заверенные) уполномоченным органом Казахстана, с нотариально заверенным переводом. Вместо них можно представить копию казахстанской декларации (форма 270.00) и платёжный документ об уплате налога с переводом; если налог удержан у источника (работодателем), — документ от источника выплаты с переводом. Это подчёркивает ключевой для Анны момент: для зачёта нужен документально подтверждённый факт уплаты налога в Казахстане, а не устное объяснение.

Вывод: «доначисление 250 тыс. руб.» без учёта зачёта по ст. 232 НК РФ правомерно только в одном случае — если заявленный доход от источника в Казахстане не подтверждён надлежащими документами об уплате там налога. При наличии таких документов налоговая обязана учесть зачёт, а сумма доначисления не может превышать разницу между российским НДФЛ и зачтённым казахстанским налогом.

Налоговый статус: резидент или нерезидент — и что меняется

Ключевой факт, от которого зависит исход дела, Анна в вопросе не сообщила: сколько именно дней в течение 12 подряд идущих месяцев она фактически находилась в РФ. От этого зависит само основание доначисления.

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ) (В редакции федеральных законов от 30.09.2013 № 268-ФЗ; от 03.04.2017 № 58-ФЗ) 2 1 . Налоговыми резидентами в 2015 году признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 года. Период нахождения физического лица в Российской Федерации на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не прерывается на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 29.11.2014 № 379-ФЗ) 2 2 .
   — п. 2 ст. 207 НК РФ

Правило простое: резидент РФ — лицо, находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Это скользящий 12-месячный период, а не календарный год, и статус определяется на каждую конкретную дату. Если Анна «живёт на две страны», её статус мог меняться год от года.

Разница в объекте налогообложения принципиальна:

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
— ст. 209 НК РФ

Для резидента облагается весь доход — и от источников в РФ, и за её пределами (именно поэтому резидент обязан декларировать казахстанскую зарплату по подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ — > 3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 настоящего Кодекса, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом в соответствии с положениями настоящей главы, - исходя из сумм таких доходов;

— подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ), с правом на зачет по ст. 232 НК РФ. Для нерезидента облагается только доход от источников в РФ — доход от казахстанского работодателя не облагается в принципе, и обязанности подавать 3-НДФЛ по нему не возникает.

Важно: Конвенция 1996 г. содержит правила определения резидентства при двойном резидентстве (ст. 4 — «tie-breaker»: постоянное жилище → центр жизненных интересов → обычное местопребывание → гражданство). Если в какой-то год Анна находилась в РФ меньше 183 дней и по Конвенции считается резидентом именно Казахстана, то казахстанская зарплата в РФ не облагается вовсе.

Вывод: Анне необходимо восстановить по документам (отметки о пересечении границы, посадочные талоны, регистрации) фактическое число дней пребывания в РФ за каждый спорный год.

• Если < 183 дней в 12 последовательных месяцах и она по Конвенции резидент Казахстана — у РФ нет права облагать казахстанскую зарплату, доначисление незаконно по существу.
• Если ≥ 183 дней (резидент РФ) — доход облагается в РФ, но с обязательным зачётом казахстанского налога по ст. 232 НК РФ; доначисление без зачёта — ошибка налогового органа.

Как получить акт проверки и оспорить начисление (процедура и сроки)

Анна указывает, что на руках нет ни бумажного письма, ни акта, ни имени инспектора — только «доначисление» в личном кабинете. Это грубое нарушение процедуры: доначисление по камеральной проверке 3-НДФЛ оформляется актом проверки и решением, которые должны быть вручены.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)
— п. 2 ст. 88 НК РФ

По результатам камеральной проверки (3 месяца со дня подачи декларации) при выявлении нарушений составляется акт:

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
— абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ

И этот акт подлежит обязательному вручению:

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
— п. 5 ст. 100 НК РФ

Механизм защиты права на информацию: налогоплательщик вправе ознакомиться со всеми материалами проверки по заявлению — налоговый орган обязан обеспечить такую возможность не позднее двух дней со дня подачи заявления:

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6 2 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.
— абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ

Порядок действий Анны:

1. Подать в инспекцию письменное заявление об ознакомлении с материалами камеральной проверки и выдаче копий акта проверки и решения (по ст. 101 НК РФ). Это первый и обязательный шаг — без текста решения невозможно понять, что именно и на каком основании доначислено, и правильно его обжаловать.
2. После получения решения — обжаловать его в обязательном досудебном порядке в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ). Если решение ещё не вступило в силу — подаётся апелляционная жалоба через вынесшую решение инспекцию:

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. 2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.
— п. 2 ст. 139.1 НК РФ

Если решение уже вступило в силу — жалоба подаётся в вышестоящий орган в пределах годичного срока:

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
— п. 2 ст. 139 НК РФ

Само право на обжалование гарантировано:

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
— ст. 137 НК РФ

1. Только после досудебного обжалования (при отказе или бездействии УФНС/ФНС) можно идти в суд — в порядке административного судопроизводства (КАС РФ), в районный суд по месту нахождения налогового органа. Пропуск обязательного досудебного порядка — основание для оставления заявления без движения/возврата.

Вывод: первичные действия полностью в компетенции Анны и не требуют личного визита — заявление об ознакомлении и жалобы подаются в электронном виде через личный кабинет налогоплательщика или по ТКС. Главный риск — пропуск 10-дневного срока на возражения по акту (п. 6 ст. 100 НК РФ) и месячного срока на вступление решения в силу, поэтому начать надо немедленно с истребования текста решения.

Какие инстанции принимают жалобу на действия налогового органа

«Произвол», на который ссылается Анна, обжалуется по цепочке, выстроенной в законе, — прокуратура здесь не главная, а дополнительная (надзорная) инстанция, основной путь — налоговое и судебное обжалование.

1. Вышестоящий налоговый орган (УФНС, далее ФНС России) — обязательная первая ступень обжалования решений о доначислении (см. блок 4). Именно сюда идут апелляционная жалоба (до вступления решения в силу) и обычная жалоба (в течение года) — > Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. 2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

— п. 2 ст. 139.1 НК РФ, > Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
— п. 2 ст. 139 НК РФ.

1. Суд — после досудебного обжалования либо при его бездействии.

2. Прокуратура — вправе рассматривать жалобы о нарушении прав граждан, в том числе на действия (бездействие) налоговых органов:

рассматривает и проверяет заявления, жалобы и иные сообщения о нарушении прав и свобод человека и гражданина; разъясняет пострадавшим порядок защиты их прав и свобод; принимает меры по предупреждению и пресечению нарушений прав и свобод человека и гражданина, привлечению к ответственности лиц, нарушивших закон, и возмещению причиненного ущерба;
— абз. 2 и 4 п. 1 ст. 27 ФЗ «О прокуратуре РФ»

Прокурор может провести проверку по жалобе, внести представление об устранении нарушений, а при признаках административного правонарушения — возбудить производство (например, по ст. 5.59 КоАП РФ за нарушение порядка рассмотрения обращений). Однако прокуратура не отменяет сам налог и не производит зачёт налога — это исключительная компетенция налоговых органов и суда. Поэтому жалоба в прокуратуру эффективна для понуждения налоговой «отреагировать» (ответить, выдать акт, рассмотреть жалобу), но не заменяет налоговое и судебное обжалование по существу.

1. Жалобы в рамках Закона № 59-ФЗ — если налоговая не отвечает на обращения: любое письменное обращение рассматривается в 30-дневный срок со дня регистрации (> Письменное обращение, поступившее в государственный орган, орган местного самоуправления или должностному лицу в соответствии с их компетенцией, рассматривается в течение 30 дней со дня регистрации письменного обращения

— ч. 1 ст. 12 ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан РФ»), а нарушение порядка рассмотрения влечёт административную ответственность по ст. 5.59 КоАП РФ.

Вывод: последовательность должна быть такой: (а) истребовать документы через заявление (ст. 101 НК РФ); (б) подать апелляционную/обычную жалобу в УФНС, затем в ФНС; (в) параллельно или после — жалобу в прокуратуру и заявление по Закону № 59-ФЗ о непредоставлении информации; (г) обратиться в суд. Обратная последовательность (сразу в прокуратуру, минуя УФНС) не отменит доначисление и не остановит взыскание.

Денежные последствия: пени, риски и что делать, чтобы не выросло

Сумма «~250 тыс. руб.» при доходе меньше и уже уплаченном казахстанском налоге, скорее всего, образована сложением НДФЛ, исчисленного со всего казахстанского дохода без зачёта, плюс пеней либо штрафов, а не только «чистым» налогом. Разобрать её можно только по тексту решения/требования, который пока отсутствует.

Ключевые денежные риски и меры:

1. Пени начисляются на недоимку за каждый день просрочки; штраф по ст. 122 НК РФ возможен за неуплату налога. Пока доначисление не признано незаконным, сумма в личном кабинете будет «висеть» и на неё могут начисляться пени — поэтому затягивать с обжалованием нельзя.

2. Трёхлетний срок зачёта — право заявить зачёт казахстанского налога ограничено тремя годами после года получения дохода (> 2. Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.

— п. 2 ст. 232 НК РФ). Если спор касается доходов старше этого срока, восстановить зачёт по ст. 232 НК РФ уже нельзя — это отдельный довод в пользу срочного уточнения деклараций и представления недостающих документов.

1. Главное средство защиты по существу — представить налоговому органу надлежащие документы о казахстанском доходе и уплаченном налоге (справка налогового органа Казахстана/налоговая декларация 270.00 + платёжный документ + нотариальный перевод) в порядке > 3. В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

— п. 3 ст. 232 НК РФ. При их наличии доначисленный НДФЛ уменьшается на сумму зачтенного налога.

1. Возврат излишне взысканного — если какая-то сумма уже была списана/удержана незаконно, она возвращается по правилам ст. 78–79 НК РФ (возврат излишне уплаченного/взысканного налога) после признания доначисления недействительным.

Вывод: 250 тыс. руб. «не бьются» с доходом, вероятно, потому что в них включены пени и/или штраф либо налог исчислен без зачёта казахстанского налога. Правовые рычаги Анны: запросить расчёт и решение (ст. 101 НК РФ), подать возражения/жалобу, представить документы для зачёта (ст. 232 НК РФ), а при незаконности — добиваться отмены и возврата. При бездействии — жалоба в прокуратуру (ст. 27 ФЗ «О прокуратуре РФ») и суд.

Денежные последствия доначисления: пени (профильная норма)

Спор с налоговым органом — публично-правовой, поэтому гражданско-правовые меры (неустойка, проценты по ст. 395 ГК, убытки по ст. 1069 ГК) к самому факту доначисления налога не применяются. Единственные денежные последствия, которые закон связывает с несвоевременной уплатой налога, — это пени по ст. 75 НК РФ: пеней признаётся денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Это значит, что сумма «~250 тыс. руб.», которая, по словам Анны, «не бьётся» ни с доходом, ни с уплаченным в Казахстане налогом, скорее всего, включает не только сам НДФЛ, но и начисленные пени за просрочку уплаты, а возможно и штраф по ст. 122 НК РФ. Разобрать структуру суммы можно только по тексту решения/требования, которого у Анны нет, — поэтому первый шаг (истребование решения и материалов по ст. 101 НК РФ) имеет не только процессуальное, но и денежное значение.

Вывод: пени продолжают начисляться на недоимку, пока она числится неуплаченной, поэтому затягивание с обжалованием напрямую увеличивает итоговую сумму. Требование Анны о возврате излишне уплаченного/взысканного реализуется по ст. 78–79 НК РФ после признания доначисления недействительным; досудебное оспаривание приостанавливает взыскание по спорному решению.