В описанной ситуации мать (ИП) планирует передать своей дочери (ИП на УСН «доходы») в дар нежилое помещение, которое используется матерью в предпринимательской деятельности. Дочь, в свою очередь, также ведет бизнес с использованием аналогичного имущества. При этом даритель и одаряемая являются близкими родственниками.
Юридически значимым обстоятельством здесь является квалификация дохода, полученного дочерью при безвозмездном получении имущества от матери, для целей налогообложения по УСН. С одной стороны, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что доходы, полученные в порядке дарения между близкими родственниками, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц. С другой стороны, для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, существует специальный перечень доходов, учитываемых при расчете налоговой базы, который шире, чем для физических лиц, не являющихся предпринимателями, и включает, в частности, внереализационные доходы.
Ключевой спорный момент заключается в том, что налоговая инспекция настаивает: поскольку помещение используется в предпринимательской деятельности (как матерью при передаче, так, предположительно, и дочерью при получении), то освобождение, предусмотренное статьей 217 НК РФ для дарения между близкими родственниками, не должно применяться. Инспекция квалифицирует получение такого имущества как внереализационный доход, связанный с предпринимательской деятельностью одаряемой. Это ведет к двум последствиям: рыночная стоимость помещения должна быть включена в налоговую базу по УСН (налог 6%) и, одновременно, в доходы, учитываемые для расчета лимита в 20 миллионов рублей, применяемого для освобождения от обязанностей плательщика НДС.
Таким образом, правоотношения в данной ситуации развиваются на стыке налогового законодательства, регулирующего налогообложение доходов физических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также правил дарения. Юридически значимыми являются: степень родства сторон, документальное подтверждение факта дарения и стоимости имущества, цель использования помещения (предпринимательская или личная), а также официальная позиция налогового органа, выраженная в устном разъяснении, которая расходится с систематическим толкованием норм о дарении между близкими родственниками.
При разрешении вопроса о налогообложении безвозмездного получения нежилого помещения дочерью-ИП на УСН ключевое значение имеет специальная норма об освобождении доходов при дарении между близкими родственниками и ограничение её действия. Согласно пункту 18.1 статьи 217 НК РФ, доходы, получаемые в порядке дарения от членов семьи или близких родственников, освобождаются от налогообложения. Однако в этой же норме содержится принципиальное исключение: такое освобождение не применяется, если доход получен в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Статья 217 НК РФ устанавливает перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, пункт 18.1 статьи 217 освобождает от налогообложения доходы в денежной и натуральной формах, получаемые в порядке дарения, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Однако данное освобождение не применяется в отношении доходов, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
— НК РФ, ст.217
В вашей ситуации помещение, передаваемое в дар, используется матерью в её предпринимательской деятельности, а одаряемая дочь также является индивидуальным предпринимателем и планирует использовать это имущество в своём бизнесе. Таким образом, получение дохода в виде рыночной стоимости помещения прямо связано с предпринимательской деятельностью обеих сторон, а значит, освобождение, предусмотренное статьёй 217 НК РФ, не действует. Позиция налоговой инспекции в этой части правомерна: стоимость имущества подлежит включению в налогооблагаемый доход.
Далее необходимо установить, учитывается ли такая стоимость при определении налоговой базы по УСН. Статья 346.15 НК РФ предписывает при определении объекта налогообложения учитывать доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитывать доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, и безвозмездное получение имущества от близкого родственника в этот перечень не включено, даже если стороны являются членами семьи. Следовательно, данное поступление не подпадает под исключение из состава доходов.
Статья 251 НК РФ перечисляет доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В частности, подпункт 1 (предварительная оплата), подпункт 2 (залог, задаток), подпункт 3 (вклады в уставный капитал) и другие. Однако в данном перечне отсутствует указание на безвозмездно полученное имущество от близких родственников.
— НК РФ, ст.251
Поскольку статья 251 не исключает такой доход, а статья 217 НК РФ не применяется, то на основании пункта 2 статьи 248 НК РФ имущество признаётся полученным безвозмездно и относится к внереализационным доходам. В силу статьи 346.15 НК РФ эти доходы учитываются при УСН.
- При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.
1.1. При определении объекта налогообложения не учитываются:
- доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;
— НК РФ, ст.346.15
Порядок признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определён статьёй 346.17 НК РФ: датой получения дохода признаётся день получения иного имущества (кассовый метод). Следовательно, дочь обязана включить рыночную стоимость помещения в доходы того налогового периода, в котором состоялась фактическая передача имущества (дата подписания договора дарения или государственной регистрации перехода права собственности — в зависимости от момента фактического получения).
- В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
— НК РФ, ст.346.17
При оценке стоимости такого дохода в натуральной форме применяется правило статьи 346.18 НК РФ: доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Таким образом, рыночная стоимость, определённая в отчёте оценщика (сентябрь 2023 года), должна быть принята как величина дохода и, соответственно, включена в налоговую базу по УСН за соответствующий период.
Статья 346.18 НК РФ устанавливает правила определения налоговой базы при УСН. Пункт 4 предусматривает, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
— НК РФ, ст.346.18
Поскольку полученное имущество признаётся внереализационным доходом, оно также учитывается в общей сумме доходов дочери за год, которая служит лимитом для применения освобождения от НДС (порог 20 млн руб. в год). Включение стоимости помещения (которая, вероятно, значительна) может превысить этот лимит, что приведёт к утрате права на освобождение от НДС и необходимости начислять НДС на все доходы, начиная с месяца превышения. Это прямое следствие включения подаренного имущества в состав налогооблагаемых доходов.
Дополнительно следует отметить, что сама сделка дарения соответствует статье 572 Гражданского кодекса РФ: мать безвозмездно передаёт вещь в собственность дочери, встречного предоставления нет, что исключает риск переквалификации договора в возмездную сделку.
Статья 572. Договор дарения
- По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
— ГК РФ, ст.572
Таким образом, позиция налоговой инспекции правомерна. Дочь обязана учесть рыночную стоимость подаренного помещения в доходах при УСН и, следовательно, включить её в расчёт лимита для освобождения от НДС. Игнорирование этого требования приведёт к доначислению налога по УСН (6% от рыночной стоимости), пеням за просрочку уплаты (ст. 75 НК РФ), а также возможному штрафу за неуплату налога по статье 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы). Кроме того, если стоимость помещения приведёт к превышению лимита 20 млн руб., доначислят НДС за весь период превышения с начислением пеней и штрафа. Чтобы минимизировать риски, дочери следует подать уточнённую декларацию по УСН (если текущая уже сдана без этого дохода), доплатить налог и пени, а также своевременно пересчитать лимит для НДС. Отчёт оценщика и документы, подтверждающие родство, не изменят налоговых последствий, поскольку освобождение по статье 217 НК РФ заблокировано предпринимательским характером использования имущества, однако помогут обосновать рыночную стоимость при проверке.
