Согласно ст. 228 НК РФ, физические лица, получающие доходы в натуральной форме от других физических лиц в порядке дарения, обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать налог, если такой доход не освобожден от налогообложения. В данной ситуации одаряемая — дочь сожительницы дарителя — не является его близким родственником (ни супругой, ни дочерью, ни родителем, ни усыновленным), поэтому на нее не распространяется освобождение, предусмотренное п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Следовательно, налог подлежит уплате именно одаряемой, а не дарителем. Право собственности на квартиру перешло к одаряемой, и именно она стала налогоплательщиком.
Статья 228 НК РФ устанавливает, что физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог. Поскольку одаряемая не является близким родственником дарителю (не состоит в браке, не является дочерью), доход в виде квартиры облагается НДФЛ. Одаряемая обязана уплатить налог, если не подпадает под исключение.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 228
При определении налоговой базы необходимо учитывать все доходы налогоплательщика, в том числе полученные в натуральной форме, в виде имущества. В силу ст. 211 НК РФ, если доход получен в натуральной форме (квартира), налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном ст. 105.3 НК РФ. Это означает, что налоговая вправе применить рыночную цену, а не цену, указанную сторонами в договоре дарения (5 млн руб.), если последняя существенно отклоняется от рыночного уровня. Именно поэтому налоговая насчитала налог с рыночной стоимости, а не с договорной. Одаряемая не может просто опираться на цифру, указанную в договоре, для расчета налога.
Статья 211 НК РФ устанавливает, что при получении дохода в натуральной форме в виде иного имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 211
Как следствие, ст. 224 НК РФ подлежит применению к исчисленной таким образом налоговой базе. Для налоговых резидентов РФ ставка НДФЛ составляет 13% (при доходе до 5 млн руб. за налоговый период). Если налоговая определила рыночную стоимость квартиры в размере, из которого 13% дают 300 тыс. руб., то база составила примерно 2 307 692 руб. (300 000 / 0,13). Это может быть меньше указанных в договоре 5 млн руб., что подтверждает применение налоговой именно рыночной, а не договорной стоимости.
Статья 224 НК РФ устанавливает налоговые ставки для доходов физических лиц, включая доходы от дарения. Для резидентов РФ ставка составляет 13% (или прогрессивная шкала до 22% в зависимости от суммы дохода). Это релевантно для определения размера НДФЛ при дарении квартиры.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 224
Если рыночная стоимость, которую применила налоговая, завышена, есть механизм ее оспаривания. Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» позволяет оспорить результаты определения кадастровой стоимости. Как правило, налоговая опирается на кадастровую стоимость, умноженную на понижающий коэффициент (если он установлен), или на иную рыночную оценку. Если одаряемая полагает, что реальная рыночная стоимость квартиры на дату дарения существенно ниже, она может обратиться в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или в суд с требованием установить кадастровую стоимость в размере рыночной. Это прямо предусмотрено для случаев, когда кадастровая стоимость затрагивает права и обязанности лица — в данном случае обязанность уплатить налог.
Статья 22. Рассмотрение споров о результатах определения кадастровой стоимости
- Результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены юридическими лицами и физическими лицами, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права или обязанности этих лиц... в комиссии в случае ее создания в субъекте Российской Федерации или в суде.
- Результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в комиссии или в суде на основании установления в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости, определенной на дату, по состоянию на которую определена его кадастровая стоимость.
— Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке», ст. 22
Более того, ст. 22.1 того же закона дает право напрямую обратиться в бюджетное учреждение с заявлением об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной. Одаряемая может заказать независимую рыночную оценку квартиры на дату дарения (дата, на которую определена кадастровая стоимость) и подать такое заявление. Если рыночная стоимость окажется ниже кадастровой, налоговая база может быть пересчитана.
Статья 22.1. Установление кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости. 1. Кадастровая стоимость здания, помещения, сооружения, объекта незавершенного строительства, машино-места, земельного участка может быть установлена бюджетным учреждением в размере рыночной стоимости соответствующего объекта недвижимости по заявлению юридических и физических лиц, если кадастровая стоимость затрагивает права или обязанности этих лиц... 2. Заявление об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости может быть подано в период с даты постановки объекта недвижимости на государственный кадастровый учет до даты снятия его с государственного кадастрового учета.
— Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке», ст. 22.1
Что касается самой сделки, ГК РФ дает четкие определения. Согласно ст. 572 ГК РФ, дарение — это безвозмездная передача имущества. Условие о цене в договоре дарения (5 млн руб.) юридически ничтожно, так как противоречит безвозмездности; оно не создает обязанности одаряемой платить эту сумму. Налоговая вправе игнорировать эту цифру. Переквалификация дарения в куплю-продажу с номинальной ценой (например, 100 тыс. руб.) чревата признанием такой сделки притворной (п. 2 ст. 170 ГК РФ) — она прикрывает дарение, и к ней будут применены правила о дарении. Это не решит налоговую проблему, а добавит риск оспаривания сделки и дополнительных санкций.
- По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 572
Отказ одаряемой от дара после подачи документов на регистрацию практически невозможен. В силу ст. 573 ГК РФ одаряемый вправе отказаться от дара только до его передачи. Передача недвижимости считается состоявшейся после государственной регистрации перехода права собственности. Поскольку документы уже поданы на регистрацию, квартира фактически передана, право собственности перешло к одаряемой. После регистрации отказ от дара не предусмотрен законом; возможен только обратный договор дарения (подарок обратно дарителю), что не освободит от уже возникшего налогового обязательства.
- Одаряемый вправе в любое время до передачи ему дара от него отказаться. В этом случае договор дарения считается расторгнутым.
- Если договор дарения заключен в письменной форме, отказ от дара должен быть совершен также в письменной форме. В случае, когда договор дарения зарегистрирован (пункт 3 статьи 574), отказ от принятия дара также подлежит государственной регистрации.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 573
В контексте НПА нет прямых норм, регулирующих отсрочку или рассрочку по уплате НДФЛ для одаряемых без дохода (например, студентки). Общий порядок предоставления отсрочки (рассрочки) по федеральным налогам установлен ст. 64 НК РФ. Основанием может служить угроза банкротства физического лица, причинение ущерба в результате стихийного бедствия и т.п. Наличие статуса студента без дохода само по себе таким основанием не является, но может быть учтено при обращении в налоговый орган с соответствующим заявлением и обоснованием невозможности единовременной уплаты. Аналогично, в контексте нет нормы, обязывающей дарителя уплатить налог за одаряемую. Такая обязанность законом не предусмотрена; даритель может лишь добровольно подарить одаряемой денежные средства на уплату налога (что, впрочем, также является доходом одаряемой, но может быть освобождено от налога, если это дарение от физического лица, не состоящего в трудовых отношениях, — п. 18.1 ст. 217 НК РФ, но в контексте этой нормы нет).
