Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощённую систему налогообложения с объектом «доходы», планирует заключить договор комиссии с обществом с ограниченной ответственностью. По условиям этого договора ИП (комиссионер) обязуется за вознаграждение совершить от своего имени, но за счёт ООО (комитента) сделку по продаже товара на маркетплейсе Wildberries. Ключевая особенность — право собственности на товар к комиссионеру не переходит, товар остаётся собственностью комитента.
Фактически товар размещается на складе Wildberries. Платформа (маркетплейс), взаимодействуя с ИП как с продавцом, перечисляет всю выручку от реализации товаров конечным покупателям непосредственно на расчётный счёт ИП. После получения этих денежных средств ИП обязан удержать из них своё комиссионное вознаграждение, а оставшуюся часть перечислить комитенту (ООО).
Таким образом, в данной ситуации затронуты правоотношения, регулируемые:
- Посредническими обязательствами (договор комиссии). Юридически значимым является то, что комиссионер действует от своего имени, но в интересах комитента. Для третьих лиц (покупателей и маркетплейса) стороной сделки выступает ИП, однако имущественные последствия (право собственности на товар и обязанность уплатить цену) ложатся на комитента.
- Налоговыми правоотношениями в связи с применением УСН. Для налогоплательщика на УСН «доходы» объектом налогообложения являются все полученные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса. Принципиальным является вопрос: что признаётся доходом комиссионера — вся сумма, поступившая от покупателей (через маркетплейс), или только его комиссионное вознаграждение.
Юридически значимым обстоятельством является характер поступлений. Согласно гражданскому законодательству, имущество (включая денежные средства), полученное комиссионером от третьих лиц во исполнение поручения комитента, считается собственностью комитента, а не самого комиссионера. Следовательно, с правовой точки зрения, вся сумма выручки, поступившая на счёт ИП от Wildberries (за вычетом вознаграждения), является не доходом самого ИП, а транзитными средствами, принадлежащими ООО. Доходом же ИП является только его комиссионное вознаграждение.
Однако в налоговом учёте при УСН действует кассовый метод: доходом признаются все поступления денежных средств на счёт налогоплательщика, за исключением прямо перечисленных в статье 251 НК РФ. Сложность заключается в том, что средства, полученные комиссионером для передачи комитенту (транзитные платежи), прямо не поименованы в перечне необлагаемых доходов в статье 251 НК РФ, если они не отграничены надлежащим образом от собственных средств комиссионера. Это создаёт высокий риск того, что налоговый орган при проверке может квалифицировать всю сумму, поступившую от Wildberries на счёт ИП, как доход предпринимателя, облагаемый налогом по ставке 6%, а не только его агентское вознаграждение.
Угрозу доначислений усиливает то, что на практике маркетплейсы часто воспринимают ИП как конечного продавца (селлера). Если в договорных отношениях не будет чёткого разграничения прав и обязанностей (например, отсутствие в договоре комиссии указания на обязательство перечислить выручку комитенту, либо если ИП не будет вести раздельный учёт собственных средств и средств комитента), налоговые органы могут переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи. В этом случае ИП будет признан продавцом товара, а вся выручка от его реализации — его доходом с соответствующим доначислением налога, пеней и штрафов.
Дополнительный риск возникает из-за документооборота с Wildberries. Маркетплейс, как правило, предоставляет отчёты (акты, отчёты о продажах) на имя лица, зарегистрированного в качестве продавца. Если по документам Wildberries товар «числится» за ИП, а не за комитентом, это также станет для налогового органа доказательством того, что ИП является реальным продавцом, а не посредником.
Применимое право
В первую очередь необходимо определить правовую природу отношений между вами как ИП и ООО-комитентом. В силу ст. 990 ГК РФ договор комиссии предполагает, что комиссионер (вы) совершает сделки от своего имени, но за счёт комитента. Это ключевая норма, которая объясняет, почему денежные средства, поступающие от Wildberries, изначально не являются вашим доходом: вы действуете от своего имени, но юридически все полученное по сделкам принадлежит комитенту, за исключением вашего вознаграждения.
Статья 990. Договор комиссии
- По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 990
Это положение дополняется ст. 996 ГК РФ, прямо закрепляющей, что право собственности на товар остаётся у комитента. Поскольку товар вам не принадлежит, выручка от его продажи также не становится вашей собственностью — вы лишь обязаны передать её комитенту.
- Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 996
Механизм распределения денежных потоков урегулирован ст. 999 ГК РФ. Вы обязаны передать комитенту всё полученное по договору комиссии. Следовательно, поступившая от Wildberries сумма (за вычетом вашего вознаграждения) подлежит перечислению ООО и не является вашим доходом — вы действуете как транзитное звено.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 999
При этом вы вправе удержать причитающееся вам вознаграждение непосредственно из сумм, поступивших от покупателей. Это предусмотрено ст. 997 ГК РФ. Именно эта сумма (комиссионное вознаграждение) и является вашим экономическим результатом от деятельности, а не вся выручка.
Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 997
Теперь обратимся к налоговому законодательству. Для целей налогообложения по УСН «доходы» используется понятие дохода от реализации, определённое в ст. 249 НК РФ. Однако эта норма должна применяться с учётом того, что комиссионер не получает в собственность средства, принадлежащие комитенту.
- В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
- Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 249
Хотя в контексте не приведена специальная норма для комиссионеров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, который исключает из дохода средства, полученные в пользу комитента), принцип приоритета гражданско-правовой квалификации над формой поступлений является общепризнанным. Поскольку ст. 249 НК РФ говорит о выручке от реализации «товаров … собственного производства или ранее приобретенных», а вы не приобретали товар в собственность (ст. 996 ГК РФ), выручка от его реализации не может быть признана вашей. Доходом признаётся только ваше комиссионное вознаграждение, которое вы получаете как плату за оказанную услугу по организации продажи.
Таким образом, денежные средства, полученные вами от Wildberries, делятся на две части: средства, принадлежащие комитенту (подлежат передаче ООО и не учитываются в вашем доходе), и ваше вознаграждение (которое является объектом налогообложения по УСН). Риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи может возникнуть, если налоговая инспекция установит, что вы фактически несли риски случайной гибели товара, самостоятельно устанавливали цены без согласования с комитентом или не представляли ему отчёты. Однако при соблюдении условий договора (отсутствие перехода титула, удержание вознаграждения из выручки, представление отчёта по ст. 999 ГК РФ) такие риски минимальны. В случае спора вы сможете ссылаться на ст. 990, 996, 997 и 999 ГК РФ, которые однозначно свидетельствуют о посредническом характере вашей деятельности.
