В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы» (6%), заключил с контрагентом соглашение о новации. Первоначально между сторонами существовали арендные правоотношения: ИП сдавал нежилые помещения, арендатор не исполнил обязанность по внесению арендной платы в полном объеме. Впоследствии стороны пришли к соглашению заменить первоначальное обязательство (долг по арендной плате) новым обязательством — заемным. Согласно соглашению о новации, сумма задолженности была квалифицирована как сумма займа, на которую начисляются проценты по ставке 7% годовых. Через полтора года арендатор возвратил ИП как сумму основного долга, так и проценты.
Ключевым юридически значимым обстоятельством является изменение правовой природы полученных денежных средств в результате новации. Изначально задолженность представляла собой неполученный доход от реализации услуг по аренде (который при УСН подлежал бы включению в налоговую базу в момент поступления денег). Однако после подписания соглашения о новации первоначальное обязательство прекратилось, и возникло новое заемное обязательство. С этого момента правоотношения между сторонами регулируются нормами о займе.
Для целей налогообложения при УСН важно, что возврат основного долга по договору займа (то есть той суммы, которая была предоставлена заемщику) не признается доходом налогоплательщика, поскольку это лишь возврат ранее переданных средств. Однако проценты, полученные за пользование займом, являются экономической выгодой, то есть доходом займодавца, и по общему правилу подлежат налогообложению.
Таким образом, затронуты правоотношения, связанные с заменой одного обязательства другим (новация), а также налоговые правоотношения по исчислению и уплате единого налога при УСН. Юридически значимым является то, что возвращенная сумма основного долга (изначальный долг по аренде, трансформированный в тело займа) в результате новации не должна рассматриваться как доход, а проценты по этому займу, напротив, представляют собой новый объект налогообложения. Факт новации, а также документальное подтверждение (соглашение о новации, акт сверки, график платежей) принципиально важны для разграничения природы поступивших сумм, поскольку определяют момент признания дохода и его состав при проверке налоговым органом. Арендатор, являющийся независимым лицом, не влечет дополнительных рисков, связанных с взаимозависимостью.
Прежде всего необходимо определить, как новация повлияла на юридическую природу полученных сумм. Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ первоначальное обязательство по уплате арендной платы прекратилось и было заменено заемным обязательством. Это означает, что для целей налогообложения следует исходить не из арендных отношений, а из договора займа, который возник в результате новации.
- Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 414
Дополнительно пункт 1 статьи 407 ГК РФ закрепляет общее основание прекращения обязательств, которое реализовано сторонами через соглашение о новации. Таким образом, арендное обязательство прекращено, и налоговые последствия должны оцениваться по новому обязательству – займу.
- Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 407
Переходя к налоговым нормам, статья 346.15 НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке пунктов 1 и 2 статьи 248 НК РФ. В свою очередь, внереализационные доходы поименованы в статье 250 НК РФ. Полученные проценты по договору займа прямо указаны в подпункте 6 пункта 1 статьи 250 НК РФ как внереализационный доход. Следовательно, проценты, выплаченные арендатором (заемщиком) в рамках соглашения о новации, подлежат включению в налогооблагаемую базу по УСН (6%) на дату их фактического получения.
- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 250
Датой признания такого дохода в силу статьи 346.17 НК РФ является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. Поскольку проценты были возвращены единовременно через полтора года, именно в момент их получения у ИП возникает обязанность учесть их в доходах. При этом сам факт новации не изменяет квалификацию процентов как дохода – они возникают из нового заемного обязательства, а не из арендных отношений.
- В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.17
Что касается суммы основного долга, возвращенного по договору займа, то в предоставленном контексте НПА отсутствует прямая норма, прямо освобождающая такой возврат от налогообложения. Подобное правило содержится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ (не приведен в контексте), где указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам займа, и сумм, полученных в погашение таких заимствований. Исходя из экономической сущности, возврат суммы займа не образует экономической выгоды налогоплательщика, поскольку равноценно предоставленным взамен средствам. Поэтому основной долг, возвращенный арендатором, не подлежит обложению налогом при УСН. Риск доначисления здесь минимален, так как налоговая практика и Минфин России последовательно придерживаются той позиции, что возврат займа доходом не признается, а новация не создает нового объекта налогообложения в этой части. Документальное оформление (соглашение о новации, акт сверки, график платежей) подтверждает, что полученные средства являются именно возвратом займа, а не арендной платой, что исключает переквалификацию в доход от аренды прошлых лет.
