Анализируемая ситуация связана с закрытием брокерского счёта, на котором находятся денежные средства в размере около 300 тыс. руб., и последующим их получением третьим лицом (доверенным лицом) на основании доверенности на снятие средств. Ключевой юридический вопрос заключается в том, как квалифицировать данную операцию для целей налогообложения: как передачу денег в рамках исполнения поручения (представительства) или как безвозмездную передачу (дарение).
С фактической стороны, владелец счета (доверитель) поручает другому лицу (поверенному) совершить действие — получить деньги. Полученные поверенным средства по общему правилу не становятся его собственностью, они принадлежат доверителю. Юридически значимым является то, что поверенный обязан передать полученные деньги доверителю. Однако в описании ситуации не указано, что доверенное лицо передаёт деньги обратно. Если деньги остаются у поверенного, это с правовой точки зрения может быть расценено как дарение — безвозмездная передача имущества от доверителя к поверенному.
Для налогового права важно разграничить доход самого владельца счета и доход получателя. У владельца счета при закрытии счёта и выводе средств (особенно если счёт инвестиционный) может возникнуть налогооблагаемый доход, если на счету был получен инвестиционный доход (дивиденды, купоны, прибыль от продажи ценных бумаг). Сама по себе операция вывода денег на другое лицо налогом не облагается, но может быть частью цепочки по сокрытию налогооблагаемого дохода. Если же на счету были только собственные внесённые средства (без прироста), то дохода нет.
Для получателя (доверенного лица) получение 300 тыс. руб. может быть квалифицировано как доход в натуральной форме или как безвозмездно полученное имущество. Если между сторонами нет взаимной хозяйственной связи (например, это не зарплата, не оплата услуг), то с точки зрения Налогового кодекса это потенциальный объект обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако существует освобождение: безвозмездное получение денег от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не облагается налогом, если даритель и одаряемый — члены семьи или близкие родственники. Если они не являются таковыми, получение денег от доверителя расценивается как облагаемый доход получателя.
Юридически значимым обстоятельством является то, что передача денег осуществляется по доверенности, а не по договору дарения. Налоговые органы могут счесть, что фактически прикрывается дарение. Признаками могут служить: отсутствие обязательств поверенного вернуть деньги, передача суммы, значительно превышающей обычные расходы на нужды доверителя, и отсутствие каких-либо взаиморасчётов (например, возврата долга, оплаты услуг). Также значимо, задекларировал ли сам владелец счета весь свой инвестиционный доход за период ведения счета. Если он этого не сделал, вывод денег на доверенное лицо может рассматриваться как попытка сокрытия налогооблагаемой базы и уклонение от уплаты НДФЛ на доход от операций с ценными бумагами. В этом случае налоговая претензия может быть предъявлена владельцу счета.
Таким образом, правоотношения затрагивают нормы гражданского права о представительстве и дарении, а также налогового права — в части возникновения дохода как у владельца счета (возможно, от продажи активов), так и у получателя (при безвозмездном получении). Ключевой вопрос: переходит ли право собственности на деньги к поверенному или нет. Если нет — это не дарение, но может быть просто операция по переводу средств номинально счёту без налоговых последствий для получателя, но с риском для доверителя по неполному декларированию доходов. Если да — это дарение, со всеми вытекающими налоговыми последствиями для одаряемого.
Согласно статье 208 НК РФ, доходы от источников в Российской Федерации включают прибыль от реализации ценных бумаг. Вывод средств с брокерского счета на доверенное лицо сам по себе не образует дохода у владельца счета, однако если при закрытии счета происходит реализация ценных бумаг с положительным финансовым результатом, то такой доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В рассматриваемой ситуации необходимо установить, были ли совершены операции по продаже ценных бумаг и возникла ли налогооблагаемая прибыль.
Статья 208 НК РФ определяет перечень доходов от источников в Российской Федерации. Для целей НДФЛ к таким доходам относятся, в частности, дивиденды, проценты, доходы от реализации ценных бумаг и долей участия. Вывод средств с брокерского счета на доверенное лицо сам по себе не является доходом, если не связан с реализацией активов. Однако если при выводе средств происходит реализация ценных бумаг, то доход от такой реализации подлежит налогообложению. Получение денег по доверенности не является доходом для получателя, если это не дарение. Статья не регулирует вопросы дарения или уклонения от налогов.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 208
Объектом налогообложения в силу статьи 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком. Для владельца счета такой доход возникает только от операций с ценными бумагами, а сам по себе факт перечисления средств доверенному лицу дохода не порождает. При определении налоговой базы согласно статье 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика в денежной и натуральной формах, однако удержания по распоряжению налогоплательщика не уменьшают налоговую базу. Это означает, что если владелец счета дает поручение перевести средства доверенному лицу, такие средства не становятся доходом самого доверителя в момент перевода – доход уже был признан ранее на этапе получения прибыли от ценных бумаг.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 209
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 210
Обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с доходов от операций с ценными бумагами лежит на брокере как налоговом агенте – это предусмотрено статьями 226 и 226.1 НК РФ. При закрытии счета брокер обязан определить налоговую базу и, если имеется налог к уплате, удержать его из выводимых средств. Если брокер это сделал, у владельца счета не возникает дополнительных налоговых обязательств. Если же брокер по какой-либо причине не удержал налог, то владелец счета должен самостоятельно уплатить НДФЛ на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ, который касается доходов, с которых налог не был удержан налоговым агентом.
Статья 226 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов (включая брокеров) исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ с доходов налогоплательщика. При выводе средств с брокерского счета налоговым агентом выступает брокер, который обязан удержать налог с дохода от операций с ценными бумагами. Сама по себе операция вывода средств на доверенное лицо не является доходом для владельца счета, если средства уже были обложены налогом. Для получателя средств по доверенности получение денег не признается доходом, если доверенность не предусматривает безвозмездной передачи (дарения). Получатель не обязан декларировать полученные средства, если они не являются подарком. Схема может быть признана уклонением от налогов, если установлено, что доверенность использовалась для сокрытия доходов или уклонен
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 226
Статья 226.1 НК РФ устанавливает, что налоговым агентом по доходам от операций с ценными бумагами является брокер или доверительный управляющий. При выводе средств с брокерского счета налоговая база определяется налоговым агентом (брокером) по окончании налогового периода. Сам по себе вывод средств на доверенное лицо не является доходом, облагаемым НДФЛ, если не было реализации ценных бумаг с прибылью. Статья не регулирует налоговые последствия для получателя средств.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 226.1
Статья 228 НК РФ устанавливает категории налогоплательщиков, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог. В частности, подпункт 7 предусматривает, что физические лица, получающие от других физических лиц доходы в порядке дарения (за исключением случаев, предусмотренных статьей 217), обязаны самостоятельно уплачивать НДФЛ. Это может быть применимо к получателю средств, если операция квалифицируется как дарение. Также подпункт 4 касается доходов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, что может относиться к владельцу счета, если брокер не удержал налог при выводе средств.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 228
В отношении получателя средств ключевым является квалификация операции как дарения или как исполнения поручения по доверенности. Согласно статье 572 ГК РФ, дарением признается безвозмездная передача вещи или имущественного права. Если доверенность на снятие средств предусматривает лишь получение денег для доверителя, а не передачу их в собственность представителя, то дарения не возникает – полученные средства принадлежат доверителю, и у представителя нет дохода. Однако если фактически деньги остаются у представителя и стороны не предполагают возврата, операция может быть переквалифицирована в дарение. Статья 574 ГК РФ определяет форму дарения: для движимого имущества (денег) между физическими лицами письменная форма не обязательна, если дарителем не является юридическое лицо с суммой свыше 3000 рублей. В данном случае даритель – физическое лицо, поэтому дарение может быть совершено устно, но это не отменяет налоговых последствий. Если операция признана дарением, получатель обязан уплатить НДФЛ на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ. Контекст не содержит статью 217 НК РФ, которая предусматривает освобождение от налогообложения для подарков от близких родственников; при отсутствии этой нормы временно следует исходить из того, что доход от дарения подлежит обложению, если получатель не является членом семьи или близким родственником дарителя (такое исключение обычно содержится в ст. 217 НК РФ, но её нет в доступном контексте, поэтому данный аспект требует дополнительной проверки).
Статья 572. Договор дарения
- По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 572
Статья 574. Форма договора дарения
- Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи.
- Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда: дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей; договор содержит обещание дарения в будущем.
- Договор дарения недвижимого имущества, заключенный между гражданами, подлежит нотариальному удостоверению.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 574
Обязанность представления налоговой декларации установлена статьей 229 НК РФ. Если у получателя возник облагаемый доход (например, от дарения) или если владелец счета обязан самостоятельно уплатить налог в связи с неудержанием брокером, такие лица должны подать декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом. Владелец счета, с которого налог был удержан брокером, декларацию не подает.
Статья 229 НК РФ устанавливает обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 НК РФ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В декларации указываются все полученные доходы, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, и иные сведения. Налогоплательщики вправе не указывать доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ (за исключением отдельных видов доходов).
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 229
Что касается возможной квалификации данной схемы как уклонения от налогов, статья 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов только в крупном размере (свыше 2 700 000 рублей за три года). Сумма в 300 000 рублей значительно ниже этого порога, поэтому сама по себе статья 198 УК РФ не применима. Однако если бы были доказаны признаки сокрытия доходов или иные обстоятельства, указывающие на умышленное неисполнение налоговых обязанностей, и сумма уклонения превысила бы крупный размер, могли бы наступить соответствующие последствия.
Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации или включения заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (свыше 2 700 000 руб. за три года).
— Уголовный кодекс Российской Федерации, ст. 198
Таким образом, основное налоговое бремя для владельца счета возникает на этапе получения дохода от операций с ценными бумагами, а не при выводе средств на доверенное лицо. Для получателя налоговые последствия возможны только в случае, если операция будет признана дарением, и при отсутствии освобождения (например, при дарении не близкому родственнику). Доверенность на снятие средств при отсутствии безвозмездной передачи обычно не создает дохода у представителя.
