Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы» и не имеющий наемных работников, в течение трех лет ошибочно уплачивал налог в завышенном размере. Юридически значимым обстоятельством является то, что в силу пункта 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ такие налогоплательщики вправе уменьшать сумму исчисленного налога (авансовых платежей) на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере (в том числе за свое страхование) без ограничения в 50%, то есть вплоть до нуля. Неприменение этого вычета привело к формированию переплаты по налогу — излишне уплаченной суммы в бюджет. На момент обращения в налоговый орган подано заявление о возврате этой переплаты, срок рассмотрения которого составляет до трех месяцев.
Параллельно возникла необходимость прекращения статуса индивидуального предпринимателя, поскольку пенсионеру для получения пенсии в полном объеме требуется снятие с учета в качестве ИП. Здесь пересекаются два самостоятельных правоотношения: налоговые (по возврату переплаты) и регистрационные (по государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве ИП). Ключевой вопрос: закрытие ИП не аннулирует обязанность государства вернуть налог, излишне уплаченный в период, когда лицо обладало статусом предпринимателя, — переплата остается за бывшим предпринимателем как за физическим лицом. Однако процедура возврата и зачета после утраты статуса меняется: переплата перестает числиться за ИП и переходит в разряд переплаты за физическое лицо, что влияет на порядок распоряжения ею.
Также рассматривается возможность до закрытия ИП произвести зачет переплаты по налогу УСН в счет предстоящей уплаты фиксированных страховых взносов за текущий год. Юридически значимо, что страховые взносы уплачиваются в рамках обязательного пенсионного и медицинского страхования, а налог по УСН — в рамках налогового законодательства; это разные бюджеты (разные коды бюджетной классификации), и их взаимный зачет регулируется особыми правилами. Кроме того, для действующего ИП на УСН с объектом «доходы» зачет излишне уплаченного налога возможен только в счет предстоящих платежей по тому же налогу (УСН), а не в счет взносов на обязательное страхование, если только не подается специальное заявление о возврате с последующим самостоятельным распоряжением деньгами.
Наконец, рассматривается перспектива повторной регистрации в качестве ИП после закрытия. В этом случае возникает вопрос о судьбе остатка непогашенной переплаты: сохраняется ли у физического лица право зачесть ранее возникшую (в рамках старого ИП) переплату в счет налогов по вновь созданному ИП, учитывая, что статус ИП — это не юридическое лицо, а особый статус того же физического лица.
Анализ применимого права необходимо начать с норм, регулирующих порядок исчисления налога при упрощенной системе налогообложения (УСН), поскольку именно неверное применение этих правил привело к возникновению переплаты. Согласно положениям пункта 2 статьи 346.21 НК РФ, сумма налога по УСН с объектом «доходы» может быть уменьшена на сумму уплаченных страховых взносов. В ситуации Елены Ивановны, работающей без сотрудников, право на уменьшение налога на всю сумму фиксированных страховых взносов, уплаченных за себя, является ключевым. Неприменение этого вычета и привело к излишней уплате налога в бюджет.
- находящихся на территории Российской Федерации, на оплату труда которых начисляются (уплачиваются) страховые взносы, а также на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но не более 50 процентов от суммы налога. При этом индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в размере, установленном настоящим Кодексом.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.21
Что касается возможности подачи декларации о прекращении деятельности (закрытия ИП) до получения решения налогового органа о возврате переплаты, то процедура государственной регистрации прекращения статуса ИП регулируется Федеральным законом № 129-ФЗ и не ставится в зависимость от результатов камеральной проверки или решения по возврату налога. Законодательство не содержит требования о погашении всех налоговых обязательств или урегулировании вопросов с переплатой в качестве обязательного условия для закрытия. Подача заявления о возврате и заявления о закрытии ИП — это две независимые административные процедуры, и закрытие ИП не блокирует рассмотрение ранее поданного заявления о возврате. Налоговый орган обязан рассмотреть заявление о возврате в установленный срок, независимо от того, сохранил ли заявитель статус ИП на момент принятия решения.
- Государственная регистрация при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им решения о прекращении данной деятельности осуществляется на основании представляемых в регистрирующий орган следующих документов: а) подписанного заявителем заявления о государственной регистрации по форме, утвержденной уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
— Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», ст. 22.3
При ответе на вопрос о судьбе переплаты после закрытия ИП необходимо обратиться к нормам, определяющим лиц, имеющих право на возврат излишне уплаченного налога. Переплата возникла в период, когда Елена Ивановна обладала статусом индивидуального предпринимателя, и налог был уплачен ею именно как налогоплательщиком-ИП. Прекращение статуса не аннулирует самого факта излишней уплаты налога в бюджет. Право на возврат переплаты, по общему правилу, принадлежит лицу, которое её фактически уплатило, то есть физическому лицу — бывшему предпринимателю. Налоговый кодекс в предоставленном контексте не содержит прямой нормы, утрачивающей это право при утрате статуса ИП, поэтому следует руководствоваться общими нормами о возврате налога, которые не связывают возврат с сохранением статуса на момент его осуществления. Если бы ИП было закрыто с долгами, они бы перешли к физическому лицу, по аналогии и переплата должна сохраниться.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) в предоставленном контексте не раскрыт, однако общий принцип, закрепленный в статьях 78 и 79 НК РФ, предполагает, что право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога принадлежит самому налогоплательщику. Поскольку переплата образовалась у физического лица в статусе ИП, после утраты этого статуса данное физическое лицо сохраняет право на её возврат или зачет в общем порядке, установленном для физических лиц.
Рассматривая возможность зачета переплаты по УСН в счет уплаты фиксированных страховых взносов за текущий год, необходимо учитывать, что для ИП на УСН с объектом «доходы» фиксированные страховые взносы, уплаченные в текущем году, уменьшают сам налог по УСН за этот же период, а не уплачиваются за счет переплаты по прошлым периодам напрямую. Однако Елена Ивановна может подать заявление о зачете переплаты по налогу по УСН в счет предстоящих платежей по страховым взносам. Такой зачет возможен только при наличии переплаты, подтвержденной налоговым органом, и до момента закрытия ИП, так как после снятия с учета обязанность по уплате страховых взносов за будущие периоды прекращается. Законодательство в предоставленном контексте устанавливает только размер взносов, но не процедуру их зачета, которая регулируется частью первой НК РФ.
- Плательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, уплачивают: 1) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере, который определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено настоящей статьей: в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, — в фиксированном размере 32 448 рублей за расчетный период 2021 года, 34 445 рублей за расчетный период 2022 года;
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 430
В случае если ИП будет закрыто, а затем вновь открыто, использование ранее возникшей переплаты для зачета по налогам вновь созданного ИП возможно, но с оговорками. После утраты статуса ИП переплата переходит в разряд переплаты физического лица. При повторной регистрации в качестве ИП физическое лицо вновь становится налогоплательщиком, и у него сохраняется право на зачет числящейся за ним переплаты. Данное право не прекращается с утратой и последующим возобновлением статуса, так как налогоплательщиком выступает одно и то же физическое лицо. При этом в контексте не содержится специальных норм, ограничивающих такой зачет, однако процедура будет осуществляться по общим правилам зачета, предусмотренным статьей 78 НК РФ, которая не представлена, но является общеизвестной и применяемой. Ключевым условием является то, что переплата должна быть формально подтверждена и учтена в карточке лицевого счета налогоплательщика — физического лица. Наличие вновь открытого ИП дает основание для зачета этой переплаты в счет предстоящих платежей по налогам, связанным с новой предпринимательской деятельностью.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) в предоставленном контексте не раскрыт. Право на зачет излишне уплаченных сумм налогов и порядок его осуществления регулируются статьей 78 НК РФ, которая не была представлена, но подлежит применению. Данная статья не делает исключений для ситуаций смены налогового статуса физического лица и позволяет проводить зачет при наличии соответствующего заявления и при условии, что переплата не была возвращена.
