В рассматриваемой ситуации центральное место занимает определение налогового статуса физического лица (резидент или нерезидент) за 2023 год, поскольку именно от этого зависит ставка налога на доходы физических лиц (НДФЛ) при продаже квартиры.
Суть произошедшего: гражданин выехал за пределы России 29 декабря 2022 года, вернулся 25 июня 2023 года и в августе того же года продал квартиру, находившуюся в собственности менее трех лет. Далее он непрерывно находился в РФ до конца 2023 года. Юридически значимым является вопрос о том, составляет ли период его нахождения в России в 2023 году (с 25 июня по 31 декабря) 183 календарных дня и более, что является основным критерием для признания лица налоговым резидентом РФ за этот год.
Правоотношения регулируются нормами Налогового кодекса РФ о налоге на доходы физических лиц. Для целей исчисления НДФЛ налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется по итогам каждого календарного года (налогового периода). Он не привязывается жестко к дате совершения сделки (август 2023 года), а окончательно фиксируется на 31 декабря того года, за который уплачивается налог. Соответственно, даже если на момент продажи квартиры лицо формально отсутствовало в РФ более 183 дней за предшествующие 12 месяцев, итоговый статус за 2023 год может оказаться иным.
Ключевой фактический момент — подсчет дней фактического нахождения в РФ в 2023 году. При расчете учитываются все календарные дни, включая дни въезда и выезда. Гражданин находился в России с 25 июня по 31 декабря 2023 года, что составляет примерно 190 дней (июнь (с 25 по 30) — 6 дней, плюс июль — 31, август — 31, сентябрь — 30, октябрь — 31, ноябрь — 30, декабрь — 31 = 190 дней). Этот период явно превышает необходимые 183 дня. Предыдущий период отсутствия (с 29 декабря 2022 года по 25 июня 2023 года) длился менее 183 дней (примерно 179 дней) и сам по себе не прерывает течение срока для признания резидентом в новом году, так как отсчет ведется отдельно за каждый календарный год.
Таким образом, с юридической точки зрения значимо то, что в 2023 году физическое лицо находилось в РФ более 183 дней. Следовательно, по итогам 2023 года оно должно быть признано налоговым резидентом РФ. Поскольку налоговый статус устанавливается на конец налогового периода, именно ставка НДФЛ для резидентов (в данном случае 13% или 15% при превышении порога дохода) должна применяться ко всем доходам, полученным в 2023 году, включая доход от продажи квартиры в августе. Статья 217 НК РФ, освобождающая от налога доходы от продажи имущества после 3 или 5 лет владения, в данном случае не применима, так как срок владения квартирой менее установленного минимума, но это не влияет на определение ставки налога — ставка определяется статусом налогоплательщика.
Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются как налоговые резиденты, так и нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ. В рассматриваемой ситуации физическое лицо получило доход от продажи квартиры в августе 2023 года, поэтому необходимо определить его налоговый статус — резидента или нерезидента — для целей исчисления НДФЛ. Статус определяется по итогам налогового периода (календарного года) на основании количества дней фактического нахождения в РФ. Хотя в приведённом фрагменте ст. 207 указано только общее определение налогоплательщиков, порядок подсчёта 183 дней и правило о том, что налоговый период — календарный год, предусмотрены в полной редакции НК РФ (п. 2 ст. 207 и ст. 216). Исходя из этого, на 31 декабря 2023 года лицо находилось в РФ с 25 июня по 31 декабря, что составляет 190 дней (с учётом дней въезда и нахождения) — более 183. Следовательно, по итогам 2023 года оно признаётся налоговым резидентом РФ.
- Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 207
Доход от продажи квартиры, расположенной в РФ, относится к доходам от источников в Российской Федерации. В приведённом фрагменте ст. 208 прямо перечислены дивиденды, проценты и иные доходы, но подпункт о доходах от реализации недвижимости не охвачен контекстом; в полном тексте НК РФ такой подпункт содержится (пп. 5 п. 1 ст. 208). Поэтому продажа квартиры в августе 2023 года образует доход от источника в РФ, облагаемый НДФЛ.
Ставка налога зависит от статуса налогоплательщика. Для резидентов РФ налоговая ставка установлена ст. 224 НК РФ. В контексте приведён п. 1, который устанавливает прогрессивную шкалу, начиная с 13% для доходов до 2,4 млн рублей. Поскольку лицо к концу года стало резидентом, ко всем доходам за 2023 год, включая доход от продажи квартиры, применяются ставки, предусмотренные для резидентов. Ставка 30% для нерезидентов (п. 3 ст. 224) не применяется, так как статус резидента определён по итогам налогового периода.
- Налоговая ставка устанавливается в следующих размерах: 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей; 312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 2,4 миллиона рублей и составляет не более 5 миллионов рублей; 702 тысячи рублей и 18 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за на
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 224
Кроме того, при продаже имущества, находившегося в собственности менее трёх лет, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ. В приведённом фрагменте ст. 220 указано, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества. Поскольку лицо признаётся налоговым резидентом РФ за 2023 год, оно может воспользоваться этим вычетом в размере до 1 млн рублей (или подтверждённых расходов на приобретение), что дополнительно снизит облагаемый доход.
- В случаях, предусмотренных настоящей главой, при определении размера налоговых баз налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей главой:
- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее лик
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 220
Таким образом, по итогам 2023 года физическое лицо признаётся налоговым резидентом РФ, поэтому к доходу от продажи квартиры применяются ставки НДФЛ для резидентов (13% или прогрессивная шкала, начиная с 13%), а не ставка 30% для нерезидентов. При этом налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом в порядке ст. 220 НК РФ.
