В данной ситуации прослеживается намерение зарегистрировать плательщика налога на профессиональный доход (самозанятого) на имя мужа при фактическом оказании услуг самой пользовательницей. Пользовательница уже закрыла свою самозанятость, открыв ИП в иной сфере, и теперь хочет вернуться к льготному режиму налогообложения через третье лицо.
Юридически значимым является то, что налог на профессиональный доход (НПД) является личным специальным налоговым режимом. Он применяется исключительно тем физическим лицом, которое зарегистрировано в качестве плательщика НПД. Обязательным условием применения этого режима является самостоятельное оказание услуг самим зарегистрированным лицом. Если фактическим исполнителем услуг является другое лицо (в данном случае пользовательница), а не зарегистрированный плательщик (её муж), то налоговая база формируется фиктивно, и возникает несоответствие между формальным статусом и реальной деятельностью.
Затронуты правоотношения, связанные с соблюдением условий применения специального налогового режима (НПД), а также общие налоговые обязанности по исчислению и уплате налогов на доходы физических лиц. Поскольку пользовательница уже имеет статус ИП, она не вправе одновременно применять НПД (это прямо запрещено законом), что и послужило причиной её действий. Сам по себе факт работы через зарегистрированного на мужа самозанятого, при том что муж не оказывает услуги и не участвует в деле, создаёт риск переквалификации полученных доходов. С точки зрения налогового контроля это может быть оценено как получение дохода, не задекларированного самой пользовательницей (как ИП или как физическое лицо, обязанное уплачивать НДФЛ).
Ключевой юридически значимый аспект — это фактическое осуществление деятельности одним лицом с использованием налогового статуса другого лица. Такая схема затрагивает нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях и может быть квалифицирована как умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (статус плательщика, источник дохода). Кроме того, получение выручки напрямую пользовательницей (от клиентов на свои карты или в свой кошелёк) при регистрации самозанятости на мужа создаёт расхождение между формальным учётом дохода и реальным движением средств. Вопрос оформления доверенности или агентского договора также важен, но он не снимает противоречия с сутью налогового режима, который требует, чтобы доход получало именно то лицо, которое оказывает услугу. Агентский договор, если он будет заключён, может изменить правовую природу отношений, но в этом случае доход будет получать муж (как агент), а пользовательница останется ИП, что вновь приведёт к нарушению условий применения НПД мужем (он будет считаться посредником, что для самозанятых также ограничено).
Для оценки законности предлагаемой схемы необходимо последовательно проанализировать нормы, регулирующие применение налога на профессиональный доход (НПД), и сопоставить их с фактическими обстоятельствами: регистрация самозанятости на мужа, при том что все услуги фактически оказывает пользователь, а доходы получает она.
Правом на применение НПД обладают физические лица, включая индивидуальных предпринимателей, при условии, что деятельность ведется на территории субъекта РФ, включенного в эксперимент. Однако из общего смысла закона следует, что плательщиком НПД может быть только то лицо, которое лично получает доход от своей профессиональной деятельности. В данном случае муж не ведет деятельность в сфере услуг, не оказывает их и не получает доход от клиентов. Формально муж может зарегистрироваться как самозанятый (как любое физическое лицо), но условие «местом ведения деятельности является территория» (ст. 2) должно соблюдаться именно в отношении его фактических действий. Поскольку деятельность ведет не муж, а пользователь, его регистрация будет фиктивной – фактические основания для применения режима отсутствуют.
"Статья 2. Общие положения 1. Применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включенных в эксперимент... 2. Физическое лицо указывает субъект Российской Федерации... на территории которого (которой) им ведется деятельность, при переходе на специальный налоговый режим."
— Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“», ст. 2
Специальный запрет на применение НПД установлен для лиц, ведущих предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров. В данном случае муж не заключал с пользователем ни одного из перечисленных договоров, однако схема по своей сути представляет собой скрытое посредничество: муж будет лишь формальным получателем дохода, а реальный исполнитель – пользователь. Даже если формально договора нет, налоговый орган может переквалифицировать такие отношения как деятельность в интересах другого лица, поскольку муж не оказывает услуги самостоятельно. При этом, если бы муж действовал как поверенный или агент пользователя, он был бы лишен права применять НПД. Однако здесь обратная ситуация: муж выдает чеки от своего имени, а услуги оказывает третье лицо (пользователь). Это прямо подпадает под логику запрета, установленного для случаев, когда плательщик НПД не является фактическим исполнителем.
"1. Налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.
- лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено пунктом 6 настоящей части;"
— Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“», ст. 4, ч. 1
Возможность легализовать действия пользователя через гражданско-правовые конструкции также ограничена. По договору поручения поверенный совершает юридические действия от имени и за счет доверителя, а права и обязанности возникают у доверителя. Если бы пользователь заключила с мужем договор поручения, по которому муж (поверенный) должен был бы оказывать услуги от имени пользователя, то доход от такой деятельности возникал бы у пользователя (доверителя), а не у мужа. Но в данной схеме всё наоборот: пользователь хочет, чтобы доход формально принадлежал мужу, а сама она оказывает услуги, не имея статуса самозанятого и являясь ИП на ином режиме. Такой подход не укладывается в рамки договора поручения – он не направлен на возникновение прав у пользователя, а наоборот, на сокрытие реального получателя дохода. Оформление доверенности или агентского договора в данном контексте не исправит ситуацию: они либо не изменят существа (доверенность на получение денег не делает мужа исполнителем услуг), либо, наоборот, выявят, что муж действует в интересах пользователя, что прямо запрещено ст. 4 Закона № 422-ФЗ.
"По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя."
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 971
При таких обстоятельствах регистрация самозанятости на мужа с фактическим оказанием услуг пользователем может быть квалифицирована как уклонение от уплаты налогов. Муж, не оказывая услуг, будет декларировать доход, который на самом деле получен пользователем (ИП). В его налоговой отчетности (в мобильном приложении «Мой налог») будут отражаться заведомо ложные сведения о том, что доход получен им от самостоятельной деятельности. Если сумма неуплаченных налогов (разница между налогом по режиму НПД и налогом, который должна была бы уплатить пользователь как ИП) превысит 2 700 000 рублей за три года подряд, наступает уголовная ответственность по ст. 198 УК РФ. Однако даже при меньших суммах существует риск привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ (неуплата налога) для пользователя, а также признания регистрации мужа фиктивной с доначислением налогов и штрафов.
"Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере. Регистрация самозанятости на мужа при фактическом осуществлении деятельности женой может быть квалифицирована как включение заведомо ложных сведений в налоговую отчетность, если доходы будут декларироваться мужем, а не фактическим исполнителем. Крупный размер - сумма налогов, превышающая 2 700 000 руб. за три года подряд."
— Уголовный кодекс Российской Федерации, ст. 198
Таким образом, ни одна из рассмотренных норм не позволяет легализовать описанную схему. Применимые положения Закона № 422-ФЗ, ГК РФ и УК РФ в совокупности указывают на то, что регистрация самозанятости на мужа при фактическом оказании услуг пользователем незаконна, сопряжена с высокими налоговыми рисками и может повлечь как административную, так и уголовную ответственность. Оформление доверенности или агентского договора не устраняет эти риски, а может усугубить их, подтвердив, что муж действует в интересах другого лица.
