Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощённую систему налогообложения с объектом «доходы» (ставка 6%), планирует приобретать жилую и коммерческую недвижимость полностью за счёт заёмных средств, полученных от физических лиц-резидентов РФ. Приобретённые объекты предполагается сдавать в аренду (в том числе физическим лицам) на постоянной основе в качестве основного вида деятельности. Финансирование покупок осуществляется займами под 15% годовых, а также рассматривается вариант займа под 5% годовых, что ниже 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ.
Юридически значимым является то, что между ИП (заёмщиком) и физическими лицами (займодавцами) возникают обязательственные отношения по договору займа, регулируемые гражданским законодательством. Одновременно с этим ИП осуществляет предпринимательскую деятельность по сдаче имущества в аренду, что порождает налоговые правоотношения с бюджетом по УСН. Поскольку объектом налогообложения выбраны «доходы», налоговая база ИП определяется как денежное выражение полученных доходов от аренды, и в силу специфики данного объекта расходы (в том числе уплаченные проценты по займам) не уменьшают налоговую базу. Это ключевой момент для понимания финансовой нагрузки на предпринимателя: проценты по займу будут уплачиваться из чистой прибыли после налогообложения.
Деятельность по сдаче недвижимости в аренду (как жилой, так и коммерческой) является обычной предпринимательской деятельностью для ИП и не подлежит лицензированию. Юридически значимым является то, что такая деятельность должна быть заявлена в ЕГРИП как основной или дополнительный вид деятельности. При этом систематическое приобретение недвижимости с целью последующей перепродажи (а не только сдачи в аренду) может быть квалифицировано налоговыми органами как предпринимательская деятельность в сфере купли-продажи имущества, что также допустимо для ИП, но требует учёта особенностей налогообложения при продаже (доход от продажи также облагается по ставке 6% на УСН «доходы»).
В части налоговых последствий для займодавца-физического лица (резидента РФ) юридически значимым является его статус: как физическое лицо, получающее доход в виде процентов по договору займа, он обязан уплатить НДФЛ. Поскольку займодавец является резидентом, его доходы облагаются по общей ставке 13% (или 15% при превышении порога в 5 млн руб. в год). Исключение составляют случаи, когда займодавец признаётся источником выплаты дохода, обязанным удержать налог, но в отношениях между физическим лицом и ИП такая обязанность, как правило, отсутствует — налог уплачивается займодавцем самостоятельно на основании декларации 3-НДФЛ.
Особого внимания заслуживает ситуация с займом по ставке 5% годовых при ключевой ставке ЦБ 7,5%. Поскольку 2/3 ключевой ставки составляет ровно 5% (7,5% × 2/3 = 5%), ставка по договору равна этой величине. Материальная выгода от экономии на процентах, облагаемая НДФЛ, возникает у заёмщика, если процентная ставка по договору займа ниже 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ. В данном случае ставка по договору равна пороговому значению, а не ниже его. Следовательно, формально сумма процентов, подлежащая уплате, не ниже установленного минимума, и материальная выгода у заёмщика-физлица не образуется. Однако важно учесть, что заёмщиком является ИП — он выступает в правоотношениях как предприниматель, и правила о материальной выгоде применяются к нему в том же порядке, что и к обычным физическим лицам, если заём получен не в связи с предпринимательской деятельностью (то есть как у физического лица). В данном случае заём привлекается именно для предпринимательской деятельности, что может повлиять на квалификацию дохода в виде материальной выгоды. Тем не менее, даже если признать наличие материальной выгоды, её расчёт производится как превышение суммы процентов, исчисленных исходя из 2/3 ключевой ставки ЦБ, над суммой процентов, фактически уплаченных по договору. Поскольку эти величины равны (5% и 5%), налоговая база по материальной выгоде равна нулю.
При рассмотрении налоговых последствий для индивидуального предпринимателя на упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы» (ставка 6%) в первую очередь необходимо определить состав доходов, подлежащих налогообложению, и возможность уменьшения налоговой базы. Согласно ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. При этом ст. 346.11 НК РФ освобождает ИП на УСН от уплаты НДФЛ в отношении доходов от предпринимательской деятельности, за исключением отдельных случаев, не относящихся к арендной плате. Таким образом, все доходы, полученные ИП от сдачи в аренду недвижимости (как жилой, так и коммерческой), включаются в налоговую базу по УСН и облагаются по ставке 6%. Арендная плата, поступающая от физических лиц, является доходом от предпринимательской деятельности, и ИП обязан исчислить с неё налог в размере 6% от суммы полученного дохода.
1.1. При определении объекта налогообложения не учитываются:
- доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;
- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса;
- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном главой 23 настоящего Кодекса
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.15
Поскольку объектом налогообложения при УСН «доходы» является только сумма полученного дохода, расходы, в том числе проценты по займам, не уменьшают налоговую базу. Статья 346.21 НК РФ прямо устанавливает, что налог исчисляется как процентная доля налоговой базы, и не предусматривает вычета процентов за пользование заемными средствами. Следовательно, ИП не вправе учесть уплаченные проценты по займу от физического лица при расчете налога по УСН — налог уплачивается со всей суммы арендного дохода без каких-либо уменьшений на расходы.
Статья 346.21 НК РФ устанавливает порядок исчисления налога при УСН с объектом 'доходы': налог исчисляется как процентная доля налоговой базы (п.1); сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно (п.2); авансовые платежи исчисляются исходя из ставки и фактически полученных доходов (п.3). Уменьшение налоговой базы на сумму уплаченных процентов по займу не предусмотрено.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 346.21
Относительно правомерности осуществления деятельности по покупке, продаже и сдаче в аренду недвижимости как основного вида деятельности — в предоставленном контексте норм, регулирующих лицензирование такой деятельности, не содержится. Следует предположить, что соответствующие требования могут быть установлены в Федеральном законе от 4 мая 2011 года № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и в актах, регулирующих оборот недвижимости. В общем случае сдача в аренду собственной недвижимости не подлежит лицензированию, однако если речь идет о систематической покупке и продаже недвижимости как предпринимательской деятельности, она может подпадать под общие правила гражданского оборота без специального разрешения, за исключением случаев, когда такая деятельность требует лицензии (например, риелторская деятельность). Поскольку в НК РФ эти вопросы не регулируются, для точного ответа необходимо обратиться к иным отраслям законодательства.
Переходя к налогообложению доходов физического лица-займодавца (резидента РФ), получившего проценты по займу, выданному ИП, следует руководствоваться статьей 208 НК РФ. В силу подпункта 1 пункта 1 этой статьи проценты, полученные от российского индивидуального предпринимателя, признаются доходами от источников в Российской Федерации. Таким образом, сумма процентов (150 000 руб. при ставке 15% годовых на 1 млн руб.) является доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ.
- Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся: 1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 208
Ставка налога для таких доходов определяется в соответствии со статьей 224 НК РФ. Для резидента РФ, если сумма налоговых баз (включая процентные доходы) не превышает 2,4 млн рублей за налоговый период, применяется ставка 13%. В нашем примере сумма процентов 150 000 руб. явно меньше этого порога, поэтому налог составит 13% — 19 500 руб. Ставка 30% применяется только в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами (пункт 3 статьи 224), что к данному случаю не относится.
- Налоговая ставка устанавливается в следующих размерах: 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей; ...
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 224
Обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с доходов в виде процентов, выплачиваемых физическому лицу, возлагается на источник выплаты — в данном случае на индивидуального предпринимателя. Статья 226 НК РФ устанавливает, что ИП, от которого налогоплательщик получил доход, признается налоговым агентом и обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, ИП при выплате процентов по займу должен исчислить НДФЛ по ставке 13% и перечислить его в бюджет. Само физическое лицо-займодавец в такой ситуации не обязано самостоятельно декларировать этот доход, если налог был удержан агентом. Однако если ИП по каким-либо причинам не исполнит обязанность налогового агента, займодавец должен будет задекларировать полученные проценты и уплатить налог самостоятельно на основании статьи 228 НК РФ (в контексте не приведена, но вытекает из общей логики).
- Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 226
Наконец, необходимо рассмотреть вопрос о возникновении у физического лица-займодавца материальной выгоды при выдаче займа под 5% годовых, что ниже 2/3 ключевой ставки ЦБ (7,5%). Статья 212 НК РФ определяет особенности налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Однако из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 212 следует, что такой доход возникает у налогоплательщика (заемщика) при получении заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей, а также от физических лиц, признаваемых взаимозависимыми или состоящих в трудовых отношениях. В рассматриваемой ситуации займодавец — физическое лицо, не являющееся организацией или ИП, и заем выдан ИП, а не получен ИП от такого лица. Кроме того, займодавец не получает заемных средств — он их предоставляет. Поэтому правило о материальной выгоде из ст. 212 НК РФ не может быть применено к доходам займодавца. У займодавца возникает только доход в виде процентов, который облагается НДФЛ по ставке 13% в порядке, описанном выше. Никакой материальной выгоды у займодавца не образуется, и обязанности по уплате налога в связи с экономией на процентах у него не возникает.
- Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
- если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:
соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
соответствующие заемные (кредитные) сред
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 212
Таким образом, при анализе всех релевантных норм из предоставленного контекста можно сделать следующие выводы: ИП на УСН 6% уплачивает налог со всей суммы арендного дохода, не уменьшая его на проценты по займу; физлицо-займодавец (резидент) облагает проценты по ставке 13%, при этом налоговым агентом выступает ИП; материальная выгода у займодавца по ст. 212 НК РФ не возникает, поскольку норма касается дохода заемщика, получающего средства от организаций или ИП, и не применяется к лицу, предоставляющему заем.
