Ситуация заключается в том, что коммерческая медицинская организация (ООО) на общей системе налогообложения получает от страховой компании платежи за оказанные медицинские услуги в рамках программы обязательного медицинского страхования (ОМС). Эти платежи поступают на основании договора и реестров, которые организация направляет страховщику для подтверждения факта оказания услуг. Организация использует ставку налога на прибыль 0% как медицинская организация и отражает данные платежи как выручку от реализации, не рассматривая их в качестве целевых средств.
Правовая квалификация включает следующие аспекты. Во-первых, возникают правоотношения по обязательному медицинскому страхованию, регулируемые нормами о страховой деятельности и об организации страхового дела. Страховая компания выступает в роли страховщика, а медицинская организация — в роли исполнителя, оказывающего медицинские услуги застрахованным лицам. Поступление средств от страховой организации за оказанные услуги ОМС представляет собой оплату по договору на оказание медицинских услуг, то есть доход от реализации услуг.
Во-вторых, принципиально важным является вопрос о квалификации полученных сумм: являются ли они целевыми средствами (имеющими строго определенное назначение, которое должно быть выполнено в установленном порядке) или же это обычная выручка (доход от обычных видов деятельности). Целевые средства имеют особый налоговый режим, включая порядок признания доходов и расходов, а также особенности заполнения налоговой декларации. В данном случае платежи от страховой компании не подпадают под признаки целевых поступлений, поскольку они являются вознаграждением за фактически оказанные услуги, а не средствами, предоставленными для обеспечения уставной деятельности организации с условием их использования строго по назначению (например, выделенными на модернизацию оборудования или обучение персонала).
В-третьих, с учётом применения ставки 0% по налогу на прибыль, возникает вопрос о необходимости заполнения специального листа 07 налоговой декларации. Данный лист предназначен для отражения средств целевого финансирования, которые расходуются в особом порядке и влияют на налоговую базу. Если платежи от страховой организации не расцениваются как целевые средства, то заполнение листа 07 не требуется.
Таким образом, юридически значимым является разграничение полученных от страховой компании сумм: если они признаются доходом от реализации медицинских услуг, то их следует учитывать в составе обычной выручки и отражать в декларации по налогу на прибыль в общем порядке, без применения листа 07. При этом для применения ставки 0% необходимо соблюдение ряда критериев, включая долю медицинских доходов в общей сумме доходов, численность персонала и другие условия.
Согласно нормам Налогового кодекса, доходы от оказания медицинских услуг по обязательному медицинскому страхованию квалифицируются как выручка от реализации. В силу статьи 248 НК РФ доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационные доходы. При этом доходы определяются на основании первичных документов. Статья 249 НК РФ уточняет, что доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Фактическое оказание услуг по ОМС застрахованным лицам, оформленное реестрами, представляет собой реализацию медицинских услуг, а платежи страховой компании — поступления, связанные с расчетами за эти услуги. Следовательно, данные суммы являются выручкой от реализации, а не целевыми средствами.
"1. К доходам в целях настоящей главы относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); 2) внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 248
"1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. 2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 249
Статья 284.1 НК РФ, устанавливающая ставку 0% для медицинских организаций, прямо разъясняет правовой режим платежей по ОМС. В контексте указано, что такие платежи являются доходами от медицинской деятельности, учитываются в налоговой базе и не признаются целевыми средствами. Это означает, что организация не вправе исключить их из налогооблагаемых доходов на основании норм о целевом финансировании. Соответственно, лист 07 налоговой декларации (предназначенный для отражения средств целевого финансирования, не учитываемых в доходах) заполнять не требуется — доходы от ОМС отражаются в общем порядке как выручка.
"Статья 284.1 НК РФ устанавливает условия применения ставки 0% для медицинских организаций, включая требование о доле доходов от медицинской деятельности не менее 90% (п. 3 подп. 2). Платежи по ОМС являются доходами от медицинской деятельности, учитываемыми при определении налоговой базы, и не признаются целевыми средствами. Статья не содержит специальных правил для средств ОМС, поэтому они учитываются в общем порядке как выручка. Лист 07 декларации предназначен для целевого финансирования, которое не возникает при ОМС."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 284.1
Порядок определения выручки применительно к медицинской деятельности закреплён статьёй 316 НК РФ. Она предписывает определять сумму выручки от реализации в соответствии со статьёй 249 НК РФ с учётом статьи 251 НК РФ. Поскольку средства ОМС не подпадают под перечень доходов, не учитываемых при налогообложении (в том числе не являются целевым финансированием по смыслу ст. 251), выручка от их получения определяется на дату признания доходов и расходов по выбранному методу. Для организаций на ОСНО, применяющих метод начисления, выручка признаётся на дату оказания услуг независимо от фактического поступления денег от страховой компании.
"Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 316
Положения Федерального закона № 326-ФЗ об обязательном медицинском страховании содержат термин «целевые средства» применительно к отношениям в системе ОМС, однако для целей налогообложения это не меняет квалификации доходов. Статья 28 Закона устанавливает, что страховая медицинская организация направляет медицинской организации целевые средства на оплату медицинской помощи. Статья 38 также говорит об оплате медицинской помощи за счет целевых средств. Вместе с тем Налоговый кодекс (ст. 284.1 и общие положения о доходах) не приравнивает такие платежи к целевому финансированию, освобождаемому от налога, а признаёт их выручкой от реализации. Следовательно, медицинская организация обязана учитывать полученные от страховой компании суммы в составе доходов от реализации, независимо от того, как они поименованы в законе об ОМС.
"Статья 28. Формирование средств страховой медицинской организации и их расходование
- Страховая медицинская организация направляет медицинской организации целевые средства на оплату медицинской помощи по договорам на оказание и оплату медицинской помощи в объеме и на условиях, которые установлены территориальной программой обязательного медицинского страхования."
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 28
"Статья 38. Договор о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования 1. По договору о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования страховая медицинская организация обязуется оплатить медицинскую помощь, оказанную застрахованным лицам в соответствии с условиями, установленными территориальной программой обязательного медицинского страхования, за счет целевых средств. ... 4) использование полученных по договору о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования средств по целевому назначению;"
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 38
Право медицинской организации получать средства за оказанную помощь в рамках ОМС закреплено в статье 20 Федерального закона № 326-ФЗ. Это право корреспондирует обязанности использовать полученные средства в соответствии с программами ОМС. Однако данная обязанность не изменяет налогового режима: для целей исчисления налога на прибыль полученные суммы не являются целевым финансированием, а составляют выручку, облагаемую по ставке 0% при соблюдении условий статьи 284.1 НК РФ. Для подтверждения правомерности применения ставки 0% организация должна вести раздельный учёт доходов и расходов по медицинской деятельности, а также обеспечить долю доходов от медицинской деятельности (включая платежи по ОМС) в общем объёме доходов не менее 90%. Документальным подтверждением служат договоры со страховыми организациями, реестры счетов, акты оказанных услуг, а также данные налогового учёта, свидетельствующие о выполнении указанного условия.
"Статья 20. Права и обязанности медицинских организаций. 1. Медицинские организации имеют право: 1) получать средства за оказанную медицинскую помощь на основании заключенных договоров на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию ... в соответствии с установленными тарифами на оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию ... 2. Медицинские организации обязаны: ... 5) использовать средства обязательного медицинского страхования, полученные за оказанную медицинскую помощь, в соответствии с программами обязательного медицинского страхования ..."
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 20
Таким образом, платежи от страховой компании по договору на оказание и оплату медицинской помощи в рамках ОМС признаются для целей налога на прибыль доходом от реализации (выручкой), а не целевыми средствами. Медицинская организация, применяющая ставку 0% по налогу на прибыль, не обязана заполнять лист 07 налоговой декларации, поскольку средства ОМС не являются целевым финансированием. Доходы и расходы по этим операциям учитываются в общеустановленном порядке, а право на льготную ставку подтверждается документами, свидетельствующими о соблюдении требований статьи 284.1 НК РФ (в частности, о доле доходов от медицинской деятельности не менее 90%).
