"1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. 2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 249
Статья 284.1 НК РФ, устанавливающая ставку 0% для медицинских организаций, прямо разъясняет правовой режим платежей по ОМС. В контексте указано, что такие платежи являются доходами от медицинской деятельности, учитываются в налоговой базе и не признаются целевыми средствами. Это означает, что организация не вправе исключить их из налогооблагаемых доходов на основании норм о целевом финансировании. Соответственно, лист 07 налоговой декларации (предназначенный для отражения средств целевого финансирования, не учитываемых в доходах) заполнять не требуется — доходы от ОМС отражаются в общем порядке как выручка.
"Статья 284.1 НК РФ устанавливает условия применения ставки 0% для медицинских организаций, включая требование о доле доходов от медицинской деятельности не менее 90% (п. 3 подп. 2). Платежи по ОМС являются доходами от медицинской деятельности, учитываемыми при определении налоговой базы, и не признаются целевыми средствами. Статья не содержит специальных правил для средств ОМС, поэтому они учитываются в общем порядке как выручка. Лист 07 декларации предназначен для целевого финансирования, которое не возникает при ОМС."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 284.1
Порядок определения выручки применительно к медицинской деятельности закреплён статьёй 316 НК РФ. Она предписывает определять сумму выручки от реализации в соответствии со статьёй 249 НК РФ с учётом статьи 251 НК РФ. Поскольку средства ОМС не подпадают под перечень доходов, не учитываемых при налогообложении (в том числе не являются целевым финансированием по смыслу ст. 251), выручка от их получения определяется на дату признания доходов и расходов по выбранному методу. Для организаций на ОСНО, применяющих метод начисления, выручка признаётся на дату оказания услуг независимо от фактического поступления денег от страховой компании.
"Доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения."
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 316
Положения Федерального закона № 326-ФЗ об обязательном медицинском страховании содержат термин «целевые средства» применительно к отношениям в системе ОМС, однако для целей налогообложения это не меняет квалификации доходов. Статья 28 Закона устанавливает, что страховая медицинская организация направляет медицинской организации целевые средства на оплату медицинской помощи. Статья 38 также говорит об оплате медицинской помощи за счет целевых средств. Вместе с тем Налоговый кодекс (ст. 284.1 и общие положения о доходах) не приравнивает такие платежи к целевому финансированию, освобождаемому от налога, а признаёт их выручкой от реализации. Следовательно, медицинская организация обязана учитывать полученные от страховой компании суммы в составе доходов от реализации, независимо от того, как они поименованы в законе об ОМС.
"Статья 28. Формирование средств страховой медицинской организации и их расходование
- Страховая медицинская организация направляет медицинской организации целевые средства на оплату медицинской помощи по договорам на оказание и оплату медицинской помощи в объеме и на условиях, которые установлены территориальной программой обязательного медицинского страхования."
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 28
"Статья 38. Договор о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования 1. По договору о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования страховая медицинская организация обязуется оплатить медицинскую помощь, оказанную застрахованным лицам в соответствии с условиями, установленными территориальной программой обязательного медицинского страхования, за счет целевых средств. ... 4) использование полученных по договору о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования средств по целевому назначению;"
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 38
Право медицинской организации получать средства за оказанную помощь в рамках ОМС закреплено в статье 20 Федерального закона № 326-ФЗ. Это право корреспондирует обязанности использовать полученные средства в соответствии с программами ОМС. Однако данная обязанность не изменяет налогового режима: для целей исчисления налога на прибыль полученные суммы не являются целевым финансированием, а составляют выручку, облагаемую по ставке 0% при соблюдении условий статьи 284.1 НК РФ. Для подтверждения правомерности применения ставки 0% организация должна вести раздельный учёт доходов и расходов по медицинской деятельности, а также обеспечить долю доходов от медицинской деятельности (включая платежи по ОМС) в общем объёме доходов не менее 90%. Документальным подтверждением служат договоры со страховыми организациями, реестры счетов, акты оказанных услуг, а также данные налогового учёта, свидетельствующие о выполнении указанного условия.
"Статья 20. Права и обязанности медицинских организаций. 1. Медицинские организации имеют право: 1) получать средства за оказанную медицинскую помощь на основании заключенных договоров на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию ... в соответствии с установленными тарифами на оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию ... 2. Медицинские организации обязаны: ... 5) использовать средства обязательного медицинского страхования, полученные за оказанную медицинскую помощь, в соответствии с программами обязательного медицинского страхования ..."
— Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», ст. 20
Таким образом, платежи от страховой компании по договору на оказание и оплату медицинской помощи в рамках ОМС признаются для целей налога на прибыль доходом от реализации (выручкой), а не целевыми средствами. Медицинская организация, применяющая ставку 0% по налогу на прибыль, не обязана заполнять лист 07 налоговой декларации, поскольку средства ОМС не являются целевым финансированием. Доходы и расходы по этим операциям учитываются в общеустановленном порядке, а право на льготную ставку подтверждается документами, свидетельствующими о соблюдении требований статьи 284.1 НК РФ (в частности, о доле доходов от медицинской деятельности не менее 90%).
