В описанной ситуации ключевое юридическое событие — приобретение супругами машиноместа в период брака за совместные средства. По общему правилу такое имущество является совместной собственностью супругов независимо от того, на кого из них оно формально оформлено (п. 1 ст. 256 ГК РФ, ст. 34 СК РФ). Однако в тот же день стороны заключили дополнительное соглашение к брачному договору, которым изменили правовой режим: установили, что машиноместо является личной собственностью жены. Через год это соглашение было зарегистрировано в установленном порядке, и жена оформила право собственности на себя.
Юридически значимым для налогообложения является момент возникновения права собственности у продавца. Регистрация брачного договора и последующее оформление права на имя жены не создают нового основания для возникновения права собственности — они лишь закрепляют уже существующее соглашение о разделе имущества. Срок владения машиноместом для целей налогообложения должен отсчитываться с даты первоначальной государственной регистрации права собственности на объект (в ЕГРН), то есть с момента, когда первый из супругов (или оба) стали титульными собственниками. Если запись о праве была внесена ранее, чем через 5 лет до планируемой продажи, то срок владения считается незавершённым.
Дополнительное соглашение к брачному договору, установившее режим личной собственности жены, не прерывает и не обнуляет течение срока владения — оно лишь определяет, за кем из супругов закрепляется имущество. Жена становится единоличным собственником, но её «стаж» владения исчисляется с даты первоначальной регистрации права на объект (как правило, когда право было зарегистрировано за обоими или за одним из супругов). Если с этой даты прошло менее 5 лет, то при продаже возникает объект налогообложения — доход, полученный от реализации имущества (ст. 209, 210 НК РФ).
Продажа по цене ниже покупной (2 млн руб. вместо 2,5 млн руб.) сама по себе не отменяет обязанности отчитаться перед налоговым органом. Юридически значимо, что фактически у продавца не возникает прироста стоимости (прибыли), однако формально для НДФЛ важен полученный доход. Если сумма продажи меньше суммы приобретения, налоговая база может быть равна нулю или иметь отрицательное значение, но это не освобождает от подачи декларации 3-НДФЛ, если срок владения менее минимального (5 лет). При этом возможность уменьшить доход на расходы, понесённые на приобретение, зависит от того, может ли продавец документально подтвердить, что эти расходы были произведены именно им (женой) — несмотря на то, что покупка оплачивалась из общих средств супругов. Факт приобретения в браке и заключение брачного договора создают правовую неопределённость: с одной стороны, расходы понесены обоими супругами, с другой — право на вычет (уменьшение дохода на расходы) носит персональный характер и требует подтверждения, что налогоплательщик (жена) фактически нёс эти затраты.
Таким образом, в центре правовой оценки находятся три вопроса: правильно ли исчислен срок владения (от какой даты отсчитывать 5 лет), может ли жена применить вычет в размере расходов на покупку (учитывая, что платили из общих средств), и обязана ли она в любом случае подать налоговую декларацию.
В рассматриваемой ситуации определяющее значение имеет момент возникновения права собственности жены на машиноместо для целей исчисления срока владения, а также возможность уменьшить доход от продажи на сумму расходов.
Согласно ст. 208 НК РФ, доход от продажи недвижимости, находящейся в России, признается доходом из источников в РФ и подлежит налогообложению. Следовательно, полученная женой сумма от продажи машиноместа (2 млн руб.) в общем случае является объектом НДФЛ. Однако налог уплачивается не всегда: для недвижимости, находившейся в собственности более минимального срока (5 лет, а в отдельных случаях — 3 года), налог не взимается. В данном случае с момента приобретения прошло менее 5 лет, поэтому необходимо определить, с какой даты отсчитывается срок владения именно у жены.
- Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся: ... доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации...
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 208
Разобраться с началом срока владения помогает ст. 42 СК РФ. Брачный договор, заключенный супругами, позволяет изменить режим совместной собственности, установив, что имущество, приобретенное в браке, становится личной собственностью одного из супругов. В описанной ситуации дополнительное соглашение к брачному договору было подписано в день покупки, однако зарегистрировано (нотариально удостоверено и, вероятно, на его основании произведена государственная регистрация права собственности за женой) только через год. Для целей налогообложения датой возникновения права собственности на недвижимость является дата государственной регистрации такого права в ЕГРН. Пока право собственности жены не было зарегистрировано, имущество находилось в общей совместной собственности супругов. Следовательно, срок владения машиноместом для жены как единоличного собственника начинает течь с даты регистрации её права (которая произошла через год после покупки), а не с даты приобретения супругами. Таким образом, к моменту предполагаемой продажи (через несколько месяцев после регистрации права) срок владения составит менее 5 лет, и обязанность по уплате налога возникает.
- Брачным договором супруги вправе изменить установленный законом режим совместной собственности, установить режим совместной, долевой или раздельной собственности на все имущество супругов, на его отдельные виды или на имущество каждого из супругов.
— Семейный кодекс Российской Федерации, ст. 42
Далее, при решении вопроса о сумме налога применяется ст. 220 НК РФ, которая предоставляет два основных способа уменьшения налоговой базы. Жена вправе либо получить имущественный вычет в фиксированном размере, либо уменьшить доход на документально подтвержденные расходы на приобретение этого имущества. Поскольку машиноместо не относится к жилой недвижимости, размер вычета по пп.1 п.1 ст.220 составляет 250 000 рублей (а не 1 000 000 руб. как для жилья). Если применить этот вычет, налоговая база составит 2 000 000 – 250 000 = 1 750 000 руб., налог 13% — 227 500 руб. Однако жена может воспользоваться вторым вариантом: уменьшить доход на сумму фактически произведенных расходов на покупку машиноместа.
- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем... предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или земельных участков или доли (долей) в них, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 рублей; ... в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного недвижимого имущества (за исключением ценных бумаг), а также от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг)... не превышающем в целом 250 000 рублей;
- вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 220
Здесь ключевой вопрос: может ли жена учесть расходы в размере 2,5 млн руб., если покупка осуществлялась в период брака из общих средств? Несмотря на то что первоначально имущество было общим, брачный договор (даже зарегистрированный позже) может признавать, что жена является приобретателем всего объекта с момента покупки, если в договоре купли-продажи она была указана как покупатель или если соглашение о распределении расходов зафиксировано. Документальное подтверждение расходов (например, платежные документы, в которых плательщиком значится жена, или договор купли-продажи, где она указана) даст ей право уменьшить доход на 2,5 млн руб. В этом случае налоговая база составит 2 000 000 – 2 500 000 = -500 000 руб., то есть налог будет равен 0, и у жены не возникнет обязанности по уплате НДФЛ. Однако если документы оформлены на обоих супругов, налоговые органы могут потребовать распределения расходов пропорционально долям (при отсутствии иного соглашения — поровну). Поскольку брачным договором установлен режим раздельной собственности и жена стала единоличным собственником, есть основания полагать, что она вправе учесть все расходы, но для этого желательно иметь письменное соглашение между супругами о том, что покупка фактически произведена за счет средств жены (например, если средства были её личными). В противном случае велик риск, что налоговая признает расходы общими и разрешит жене учесть только половину (1,25 млн руб.), тогда налоговая база составит 2 000 000 – 1 250 000 = 750 000 руб., налог 13% — 97 500 руб.
Что касается ст. 217 НК РФ, перечисленные в ней доходы (государственные пособия, компенсации и т.д.) не имеют отношения к продаже машиноместа, поэтому освобождение от налога на этом основании не применяется. Таким образом, обязанность по уплате НДФЛ у жены возникает, но она может быть сведена к нулю при документальном подтверждении полной суммы расходов на покупку.
