Физическое лицо планирует передать (уступить) принадлежащее ему право аренды земельного участка третьему лицу за плату в размере 1 млн рублей. Юридически такая сделка представляет собой не продажу объекта недвижимости (земельного участка), а возмездную уступку имущественного права, принадлежащего арендатору на основании договора аренды, заключённого в 2018 году. Срок владения этим правом на момент предполагаемой сделки превышает пять лет.
С точки зрения налогового законодательства, полученный от переуступки права аренды доход признаётся объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Этот доход квалифицируется как иной доход физического лица, полученный от реализации имущественных прав, а не как доход от продажи имущества (например, земельного участка как объекта недвижимости). Данное различие имеет принципиальное значение, поскольку правила налогообложения для этих двух случаев могут различаться, в том числе в части применения льгот и порядка расчёта налоговой базы.
Юридически значимым обстоятельством является не только факт превышения пятилетнего срока владения правом аренды, но и сама правовая природа передаваемого актива — имущественное право, а не объект недвижимости. В связи с этим необходимо определить, распространяются ли на данный доход правила об освобождении от налогообложения, которые установлены для доходов от продажи объектов недвижимого имущества при условии минимального срока владения (3 или 5 лет), или же применяется общий порядок налогообложения.
Также значимым является то, что ранее налогоплательщик не совершал аналогичных сделок и не отчитывался перед налоговыми органами, поэтому у него отсутствует ретроспектива взаимодействия с ФНС по данному вопросу. Налоговая декларация по форме 3-НДФЛ является механизмом, через который налогоплательщик обязан заявить полученный доход, рассчитать налог и, при наличии оснований, заявить о праве на налоговые вычеты.
В рассматриваемой ситуации ключевым является вопрос о том, влечёт ли получение дохода от уступки права аренды, владение которым превышает 5 лет, обязанность уплатить НДФЛ и подать налоговую декларацию, а также какие вычеты могут уменьшить облагаемую базу.
Доход от переуступки права аренды земельного участка, полученный физическим лицом, признается объектом налогообложения по НДФЛ. Согласно ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. Поскольку участок находится в России, доход от продажи права аренды относится к доходам от источников в РФ. Цитирую:
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 209
В силу ст. 228 НК РФ, физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с сумм, полученных от продажи имущества и имущественных прав, если такие доходы не освобождены от налогообложения. Право аренды является имущественным правом, следовательно, переуступка этого права образует налогооблагаемый доход. Исключение, указанное в этой же статье (ссылка на п. 17.1 ст. 217), касается освобождения для недвижимого имущества при определенном сроке владения, однако право аренды не является недвижимостью, а потому данное освобождение не применяется. Цитирую ст. 228:
- физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой;
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 228
Налоговая база определяется как вся сумма полученного дохода (1 000 000 руб.) в денежной форме, поскольку в силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной формах. Доход от переуступки права аренды получен в денежной форме, поэтому подлежит включению в налоговую базу в полном объеме. Цитирую:
- При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 210
Поскольку доход облагается налогом, у налогоплательщика возникает обязанность подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ. Согласно ст. 229 НК РФ, декларацию представляют лица, указанные в ст. 228, то есть получившие доход от продажи имущественных прав. Декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения дохода. Цитирую:
Статья 229. Налоговая декларация 1. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 настоящего Кодекса. ... Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса. ... 4. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (в том числе фиксированную прибыль), налоговые вычеты, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, источники выплаты таких доходов, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или зачету (возврату) по итогам налогового периода.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 229
Что касается возможности применения налоговых вычетов, ст. 220 НК РФ предусматривает имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве. Однако переуступка права аренды земельного участка не поименована в приведенной норме. В контексте статьи 220 указано:
- имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством);
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 220
Право аренды не подпадает ни под категорию «недвижимое имущество», ни под категорию «права требования по договору долевого строительства». Следовательно, из приведенных норм не следует, что к данному доходу может быть применен имущественный вычет, предусмотренный ст. 220. Однако это не исключает возможности уменьшить доход на документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением права аренды (например, плата за заключение договора аренды, если она была внесена). Такая возможность следует из общего правила, установленного абзацем вторым подпункта 2 пункта 2 статьи 220 (данный подпункт отсутствует в предоставленном контексте НПА, поэтому его применение требует дополнительного анализа). В рассматриваемой ситуации, если у налогоплательщика есть документы об оплате права аренды или о расходах на его приобретение, он вправе заявить профессиональный или имущественный вычет в сумме фактических расходов, что снизит налоговую базу. При отсутствии подтвержденных расходов налог придется уплатить со всей суммы 1 000 000 руб. по ставке 13% (или 15% при превышении определенного порога), что составит 130 000 руб. (или 150 000 руб. при повышенной ставке). Срок владения правом аренды (более 5 лет) не имеет правового значения для освобождения от налога, поскольку соответствующее освобождение (п. 17.1 ст. 217) применяется только к доходам от продажи объектов недвижимости.
