Является ли постановка на учёт в ГИБДД условием признания расходов на приобретение автомобиля при ЕСХН?
Вывод: нет. НК РФ не связывает признание расходов с регистрацией ТС в ГИБДД. Регистрация ТС носит исключительно учётный характер, обусловливает допуск к участию в дорожном движении (п. 3 ст. 15 ФЗ-196) и не определяет ни право собственности, ни экономическую обоснованность расхода.
Согласно ст. 252 НК РФ (отсылка к которой идёт через п. 2 ст. 346.5 НК для ЕСХН) расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты:
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденны
— п. 1 ст. 252 НК РФ
Ни в главе 26.1 (ЕСХН), ни в ст. 252 НК нет требования о государственной регистрации приобретаемого имущества как условия признания расходов. Инспекция вводит такое условие произвольно.
Регистрация ТС в ГИБДД регулируется п. 3 ст. 15 ФЗ № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» и служит целям допуска ТС к участию в дорожном движении:
Транспортное средство допускается к участию в дорожном движении в случае, если оно состоит на государственном учете, его государственный учет не прекращен и оно соответствует основным положениям о допуске транспортных средств к участию в дорожном движении, установленным Правительством Российской Федерации. Требования, касающиеся государственного учета, не распространяются на транспортные средства, участвующие в международном движении или ввозимые на территорию Российской Федерации на срок не более одного года, на транспортные средства, со дня приобретения прав владельца которых не прошло десяти дней, а также на транспортные средства (в том числе на базовые транспортные средства и шасси транспортных средств), перегоняемые в связи с их вывозом за пределы территории Российской Федерации либо перегоняемые к местам продажи или к конечным производителям и являющиеся товарами, реализуемыми юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговую деятельность
— п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ
Автомобиль, приобретённый для разбора на запчасти, не предназначен для участия в дорожном движении — поэтому обязанности регистрировать его в ГИБДД у ИП не возникает. Отсутствие регистрации в ГИБДД не может служить основанием для отказа в признании расхода по НК РФ.
Право собственности на автомобиль перешло к ИП в момент передачи по договору купли-продажи независимо от регистрации в ГИБДД, что подтверждается позицией Верховного Суда РФ:
является момент ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). 15 Государственной регистрации в силу п. 1 ст. 131 ГК РФ подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) п. 1 ст. 130 ГК РФ относит земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. В п. 2 ст. 130 ГК РФ установлено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Транспортные средства не отнесены законом к объектам недвижимости, в связи с чем относятся к движимому имуществу. Следовательно, при отчуждении транспортного средства действует общее правило относительно момента возникновения права собственности у приобретателя – момент передачи транспортного средства
— п. 6 Обзора судебной практики ВС РФ № 2/2017 от 26.04.2017
Таким образом, у ИП имеются полноценные первичные документы (договоры купли-продажи, акты приёма-передачи), подтверждающие факт приобретения и экономическую цель — использование ТС в качестве источника запчастей для предпринимательской деятельности. Требование налогового органа о постановке на учёт в ГИБДД для признания расхода неправомерно.
Квалификация расхода: приобретение автомобиля для разбора — это материальный расход (ТМЦ), а не покупка основного средства
Вывод: правильно квалифицировать как материальные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК + п. 1 ст. 254 НК), поскольку автомобиль приобретён не в качестве основного средства, а как источник сырья/материалов (запчастей) для использования в предпринимательской деятельности.
Ст. 346.5 НК в подп. 5 п. 2 прямо относит к расходам при ЕСХН материальные расходы:
- материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений
— пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ
Состав материальных расходов для целей ЕСХН определяется по правилам ст. 254 НК. Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК относит к материальным расходам затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых: абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ; для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)
— пп. 1, 2 п. 1 ст. 254 НК РФ
Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК дополнительно охватывает расходы на приобретение «другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом», и его стоимость включается в материальные расходы в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию:
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей
— пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ
Автомобиль, приобретённый для разбора, не используется как транспортное средство и не служит средством труда, а является источником материалов (запасных частей) для последующего использования в деятельности ИП. Это не основное средство, а товарно-материальная ценность. Соответственно, расходы на его приобретение подлежат учёту как материальные расходы — в полной сумме на дату оплаты и оприходования (кассовый метод ЕСХН — п. 5 ст. 346.5 НК).
Если же квалифицировать автомобиль как ОС (подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК), потребовалось бы соблюдение особого порядка: принятие на учёт в качестве ОС, использование в предпринимательской деятельности и списание стоимости равномерно в течение налогового периода (п. 4 ст. 346.5 НК). Однако при приобретении для разбора автомобиль не доводится до состояния, пригодного к использованию в качестве транспортного средства, и не ставится на учёт как объект ОС — он разбирается на запчасти. Это материальный запас.
Административные риски: ответственность за отсутствие регистрации ТС в ГИБДД
Вывод: поскольку автомобиль не эксплуатируется на дорогах и предназначен для разбора, оснований для привлечения ИП к административной ответственности по ст. 12.1 или 19.22 КоАП нет.
Часть 1 ст. 12.1 КоАП РФ предусматривает ответственность за управление незарегистрированным ТС. В разъяснении Пленума ВС РФ от 25.06.2019 № 20 (п. 3) прямо указано, что состав правонарушения по ч. 1 ст. 12.1 выражается именно в управлении ТС. Поскольку автомобиль не эксплуатируется в дорожном движении, этот состав не образуется.
Статья 19.22 КоАП предусматривает ответственность за нарушение правил регистрации, если регистрация обязательна:
Нарушение правил государственной регистрации транспортных средств всех видов, механизмов и установок 1. Нарушение правил государственной регистрации транспортных средств всех видов (за исключением строящихся судов, морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, судов внутреннего плавания, включая маломерные суда), механизмов и установок в случае, если регистрация обязательна, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч рублей
— ч. 1 ст. 19.22 КоАП РФ
Обязанность регистрации установлена только для ТС, допускаемых к участию в дорожном движении (п. 3 ст. 15 ФЗ-196). Автомобиль, приобретённый для разбора, к дорожному движению не допускается — регистрация для него не обязательна. Следовательно, и ст. 19.22 КоАП не применима.
Нюанс по второму автомобилю (бывший владелец не снял с учёта): это вопрос взаимоотношений бывшего владельца с ГИБДД. На ИП как на покупателя, не эксплуатирующего ТС, ответственность не возлагается. Более того, сам факт нахождения авто на учёте у прежнего владельца не порочит сделку купли-продажи: право собственности перешло к ИП в момент передачи (ст. 223 ГК, п. 6 Обзора ВС № 2/2017).
Документальное подтверждение расходов: что предъявить налоговой
Вывод: договоры купли-продажи и акты приёма-передачи — это достаточные первичные документы для подтверждения факта приобретения. Для усиления позиции рекомендуется дополнительно оформить акт разборки/оприходования запчастей и документы о цели приобретения.
П. 1 ст. 252 НК требует документального подтверждения затрат. Первичный учётный документ должен содержать обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»: наименование, дату, содержание факта хозяйственной жизни, величину натурального/денежного измерения, наименование должностей лиц и их подписи.
Минимально необходимый пакет:
- Договор купли-продажи с указанием цели приобретения (для разбора на запчасти)
- Акт приёма-передачи ТС
- Документы, подтверждающие оплату (платёжные поручения, расписки, кассовые чеки)
Рекомендуется дополнительно оформить:
- Акт разборки/дефектовки — фиксирует, что автомобиль разобран на запчасти. Именно этот документ подтвердит, что ТС не используется как транспортное средство, а действительно стало источником материалов. Также это обосновывает отнесение расхода к материальным (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК).
- Приходный ордер или акт оприходования запчастей (по форме, утверждённой учётной политикой ИП) — для учёта полученных из разбора материалов.
- Внутренний документ о цели приобретения (например, служебная записка, план использования запчастей в деятельности — ремонт сельхозтехники, продажа и т.п.), подтверждающий экономическую обоснованность расхода.
Если расход уже отражён в КУДиР как материальный, но налоговая отказывает — ссылайтесь именно на подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК в совокупности с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 НК.
