ИП на УСН покупает цифровые товары у ТОО из Казахстана и перепродает ООО: как платить НДС и можно ли принять к вычету НДС контрагента

Квалификация цифровых ваучеров как услуг в электронной форме и применимый режим НДС

Цифровые коды/ваучеры, предоставляющие права на использование программного обеспечения, компьютерных игр, баз данных, электронных книг или иных цифровых продуктов, передаваемые через интернет автоматизированно, подпадают под определение «услуг в электронной форме» согласно закрытому перечню НК РФ.

оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее в настоящей статье - сеть "Интернет"), автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относятся: предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности; оказание рекламных услуг в сети "Интернет", в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети "Интернет", а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети "Интернет"; оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети "Интернет";
— п. 1 ст. 174.2 НК РФ

Цифровые ваучеры (коды), которые ТОО предоставляет ИП через ЛК/API и которые ИП далее перепродаёт ООО, — это предоставление прав на использование соответствующих цифровых продуктов. Такая операция квалифицируется как услуга в электронной форме. Поскольку ТОО является иностранной организацией, а ИП — российским покупателем, применяется особый порядок исчисления НДС, установленный ст. 174.2 НК РФ.

С 01.10.2022 (Федеральный закон № 323-ФЗ) иностранные организации НЕ исчисляют НДС при оказании услуг в электронной форме российским организациям и ИП. Обязанность возлагается на покупателя — налогового агента по ст. 161 НК РФ:

иностранные организации не производят исчисление и уплату НДС при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговых органах (далее - покупатели). В таком случае НДС подлежит исчислению и уплате налоговым агентом - покупателем в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса, за исключением реализации услуг через российского посредника, который исполняет обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 10 статьи 174.2 Кодексом. При оказании иностранными организациями, состоящими на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, в адрес покупателей иных услуг, не являющихся услугами в электронной форме (выполнении работ, реализации товаров), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанности налогового агента у покупателей не возникает. Одновременно с этим, покупатель вправе самостоятельно исчислять, удерживать и уплачивать НДС в бюджет Российской Федерации с учетом подхода, изложенного в письмах ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937 и от 30.03.2022 N СД-4-3/3807@ .
— Письмо ФНС от 08.08.2022 № СД-4-3/10308@

ФНС однозначно подтверждает: НДС подлежит исчислению и уплате покупателем — российским ИП как налоговым агентом в порядке п. 1, 2 ст. 161 НК РФ.

Вывод по квалификации: ваши операции по приобретению цифровых кодов у казахстанского ТОО — это приобретение услуг в электронной форме у иностранного лица. Вы (ИП на УСН) обязаны исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ в качестве налогового агента. Перепродажа ООО внутри РФ на УСН НДС не облагается (ст. 346.11 НК РФ), так как это реализация российским налогоплательщиком на УСН; для ООО-покупателя ваши продажи — без НДС, права на вычет у ООО не возникнет.

Момент возникновения обязанности по НДС: пополнение баланса vs. покупка кодов

Ключевой вопрос: когда возникает обязанность исчислить НДС — при пополнении баланса ЛК или при списании средств (покупке конкретных кодов)?

моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
— п. 1 ст. 167 НК РФ

Пункт 1 ст. 167 НК РФ устанавливает: момент определения налоговой базы — наиболее ранняя из дат: (1) день отгрузки (передачи) услуг или (2) день оплаты.

Пополнение баланса ЛК является предоплатой (частичной оплатой) в счёт будущих услуг по предоставлению доступа к цифровым продуктам, если по условиям договора с ТОО пополненные средства не подлежат возврату в том же объёме (не являются обеспечительным/депозитным платежом). В таком случае обязанность исчислить НДС возникает в момент перечисления средств на счёт ТОО (день оплаты) — это более ранняя дата, чем день фактического получения кодов.

Если же по условиям договора пополнение баланса ЛК — это обеспечительный депозит, который может быть возвращён ИП в любой момент и не является оплатой до момента списания средств при покупке кодов, то обязанность возникает в момент списания средств с баланса (передачи кодов).

Вывод: при стандартной схеме, когда пополнение баланса не является возвратным депозитом, обязанность по исчислению НДС как налогового агента возникает в момент перечисления денег на счёт ТОО в Казахстане. При каждой последующей покупке кодов внутри баланса момент определения базы не наступает повторно — он уже наступил при предоплате. Если же баланс — возвратный депозит, момент наступает при списании средств (фактической покупке). Рекомендуется проверить договор: от того, является ли пополнение предоплатой или обеспечительным депозитом, зависит момент. В любом случае оба варианта (пополнение → предоплата, либо списание → отгрузка услуг) порождают обязанность налогового агента.

Право на вычет НДС: ИП на УСН не имеет права на вычет

ИП, применяющий УСН, не является плательщиком НДС и освобождён от уплаты этого налога (кроме случаев ввоза товаров и исполнения обязанностей налогового агента).

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378 2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378 2 настоящего Кодекса). (В редакции федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 21.07.2005 № 101-ФЗ, от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 22.07.2008 № 155-ФЗ, от 24.07.2009 № 213-ФЗ, от 27.11.2010 № 306-ФЗ, от 24.11.2014 № 366-ФЗ, от 29.11.2014 № 382-ФЗ , от 30.03.2016 № 72-ФЗ, от 27.11.2017 № 335-ФЗ, от 12.07.2024 № 176-ФЗ, от 28.11.2025 № 425-ФЗ) Абзац. (Утратил силу - Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЗ) Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах
— п. 3 ст. 346.11 НК РФ

Однако пункт 5 ст. 346.11 НК РФ оставляет за ИП на УСН обязанности налогового агента:

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных настоящим Кодексом. (В редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ)
— п. 5 ст. 346.11 НК РФ

Это означает: ИП на УСН обязан исчислить и уплатить НДС как налоговый агент при приобретении услуг в электронной форме у ТОО, но не вправе принять уплаченный налог к вычету, поскольку:

• Вычет по ст. 171 НК РФ доступен только налогоплательщикам НДС, т.е. лицам, уплачивающим НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ);

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
— п. 2 ст. 171 НК РФ

• ИП на УСН не является налогоплательщиком НДС (п. 3 ст. 346.11 НК РФ), а значит, не подпадает под круг лиц, имеющих право на вычет по ст. 171 НК РФ.

Что касается казахстанского НДС — если ТОО является плательщиком НДС в Казахстане и предъявляет его в своих документах — этот казахстанский НДС не может быть принят к вычету в РФ, поскольку механизм зачёта косвенных налогов между государствами ЕАЭС для услуг в электронной форме работает иначе: НДС уплачивается в бюджет государства, территория которого признаётся местом реализации услуг (РФ), а не в бюджет государства поставщика.

Казахстанский НДС, включённый ТОО в стоимость услуг, является расходом ИП и может быть учтён при УСН «доходы минус расходы» (если ИП на этом режиме) как стоимость приобретённых услуг/товаров, но не как вычет по НДС.

Вывод: ни уплаченный вами как налоговым агентом НДС в бюджет РФ, ни казахстанский НДС ТОО не подлежат вычету — вы на УСН не имеете права на вычет. Уплаченный НДС формирует стоимость приобретённых услуг и учитывается в расходах при УСН (на режиме «доходы минус расходы»).

Два варианта работы (самостоятельная закупка и API для ООО) — различия в НДС

Вариант 1 — ИП сам закупает коды и перепродаёт ООО в РФ. ИП как налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС со всей суммы, перечисленной ТОО (предоплата), по расчетной ставке 20/120. Затем при перепродаже ООО ИП действует как лицо на УСН и не выставляет НДС ООО (не выставляет счёт-фактуру с НДС). ООО получает товар без входящего НДС, права на вычет у ООО нет. ИП на УСН «доходы» включает всю выручку от ООО в доход, на УСН «доходы минус расходы» — сумму, уплаченную ТОО (включая НДС), в расходы.

Вариант 2 — ИП даёт API-доступ ООО, ООО покупает коды самостоятельно, а средства списываются с баланса ИП. Для целей НДС юридически это выглядит так: ИП приобретает услуги у ТОО (момент списания с баланса — реализация ТОО → ИП), а затем реализует ООО (в момент получения кодов ООО). Экономически — по сути комиссионная/агентская схема, но для НДС важна юридическая форма: плательщиком ТОО выступает ИП, значит ИП — покупатель и налоговый агент. При перепродаже ООО — ИП на УСН, НДС не выставляет.

Если же по договору с ТОО и ООО ИП выступает как агент (посредник), то применяется п. 10 ст. 174.2 НК РФ — российский посредник признаётся налоговым агентом по операциям реализации услуг в электронной форме. В таком случае исчисление НДС происходит с полной стоимости услуг, реализованных ООО, а не только с комиссии ИП.

Вывод: при обоих вариантах обязанность ИП как налогового агента по НДС сохраняется (разница лишь в моменте — при пополнении баланса или при списании). Для ООО различий нет — покупка у ИП на УСН без НДС. Если схема API оформлена как посредничество, ИП может быть обязан исчислять НДС как посредник-налоговый агент с полной стоимости услуг, оказанных ООО. Рекомендуется оформлять вариант 1 (прямая покупка-перепродажа) — он проще и прозрачнее для налогового учёта.

ЕАЭС-аспект: Казахстан как государство-член

ТОО из Казахстана — налогоплательщик государства-члена ЕАЭС. Договор о ЕАЭС устанавливает специальный порядок взимания косвенных налогов:

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг, в соответствии с приложением № 18 к настоящему Договору. (абз. 1 статьи 72 в ред. Протокола от 09.12.2022) Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к настоящему Договору. 3. Обмен между налоговыми органами государств-членов информацией, необходимой для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов, осуществляется в соответствии с отдельным 11 международным межведомственным договором, которым в том числе устанавливаются порядок обмена информацией, форма заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, правила его заполнения и требования к формату обмена. 4. При импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками). 5. Ставки косвенных налогов во взаимной торговле при импорте товаров на территорию государства-члена не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары при их реализации на территории этого государства-члена. 6.
— абз. 1 п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС

Приложение № 18 к Договору (Протокол о косвенных налогах) с изменениями от 09.12.2022 содержит Раздел IV — Порядок взимания НДС при оказании услуг в электронной форме. Согласно п. 10 этого Порядка:

В целях уплаты НДС налогоплательщик одного государства-члена, оказывающий услуги в электронной форме физическим лицам, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства-члена, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства-члена, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 11 настоящего Порядка. Постановка на учет 47 осуществляется посредством использования информационного ресурса указанного налогового органа в сети Интернет (далее - информационный ресурс) либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, путем условной регистрации в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации таких услуг. 10. В целях уплаты НДС налогоплательщик одного государства- члена, оказывающий услуги в электронной форме организациям и (или) индивидуальным предпринимателям, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства- члена, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 11 настоящего Порядка, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства-члена, если такая обязанность предусмотрена законодательством этого другого государства-члена.
— Раздел IV п. 9 Порядка взимания НДС при оказании услуг в электронной форме (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС)

Это означает: если ТОО Казахстана оказывает услуги в электронной форме российскому ИП, то по общему правилу ЕАЭС НДС взимается в государстве покупателя (РФ) по правилам этого государства. Российское законодательство (п. 10.1 ст. 174.2 + п. 1, 2 ст. 161 НК РФ) возлагает обязанность на покупателя — ИП как налогового агента.

При этом если ТОО из КЗ состоит на учёте в российском налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, то к нему применяется иной режим — ТОО самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС. Но в вашем случае ТОО, судя по описанию («у ТОО есть личный кабинет, где регистрируются их агенты»), скорее всего НЕ состоит на учёте в РФ как поставщик электронных услуг.

Вывод: ЕАЭС-статус Казахстана подтверждает, что НДС взимается по российским правилам — вы как ИП-покупатель признаётесь налоговым агентом. Двойного налогообложения не возникает: НДС уплачивается в бюджет РФ, а в Казахстане ТОО применяет освобождение (нулевую ставку) при экспорте услуг в электронной форме в РФ.

Процедура уплаты НДС, ответственность и риски

Процедура:

• ИП исчисляет НДС по расчетной ставке 20/120 с суммы, перечисленной ТОО (в рублях на дату перечисления);
• НДС уплачивается в бюджет РФ не позднее 28 числа месяца, следующего за кварталом, в котором произведена оплата;
• ИП представляет налоговую декларацию по НДС (раздел 2 — операции налогового агента) в электронной форме до 25 числа месяца, следующего за кварталом;
• Счёт-фактура налогового агента составляется в одном экземпляре.

Ответственность за неисполнение (ст. 123 НК РФ, ст. 119 НК РФ):

• Штраф 20% от суммы неудержанного/неперечисленного налога (ст. 123 НК РФ);
• За непредставление декларации — 5% от суммы налога за каждый месяц просрочки, но не более 30% и не менее 1000 руб. (ст. 119 НК РФ);
• Пени за каждый день просрочки (1/300 ставки ЦБ).

Ключевые риски:

1. Неправильная квалификация пополнения баланса ЛК: если пополнение оформлено как предоплата, а вы не исчислили НДС — налоговая доначислит налог, пени, штраф.
2. Неправильное определение момента: если вы ждёте списания с баланса, а пополнение уже признано предоплатой — просрочка.
3. Невозможность вычета: вы уплачиваете НДС в бюджет, но не можете его зачесть. Это увеличивает реальную стоимость услуг на 20%.
4. Переквалификация агентской схемы в посредничество: если ИП даёт API ООО, налоговая может признать ИП посредником и доначислить НДС с полной стоимости услуг, проданных ООО.

Вывод: исполните обязанности налогового агента своевременно (исчислите НДС при пополнении баланса, подайте декларацию, уплатите налог). Убедитесь, что квалификация пополнения как предоплаты соответствует договору. Если договор составлен иначе (баланс = депозит) — исчисляйте НДС при каждом списании.