Правомерно ли налоговый орган при бартере сельхозпродукции доначислил налог на прибыль исходя из рыночной цены, а не фактической цены сделки, и на что ориентироваться?

На какую цену опирается налоговая: договорная или рыночная

По общему правилу для налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки, и она предполагается рыночной:

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
   — п. 1 ст. 40 НК РФ

Но из этого правила есть прямое исключение — налоговый орган вправе проверять правильность применения цен, в частности, по товарообменным (бартерным) операциям:

1. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; (Дополнение подпунктом - Федеральный закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ) 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
   — п. 2 ст. 40 НК РФ

То есть сам факт бартера (без денег) даёт инспекции право контролировать цену, даже если стороны не были взаимозависимы. Далее закон ставит условие для доначисления — отклонение цены более чем на 20 % от рыночной:

1. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога , рассчитанного таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
   — п. 3 ст. 40 НК РФ

По вашим цифрам: 11 000 руб. (рыночная, за которую А продала Б свёклу) и 6 500 руб. (цена, засчитанная в бартере) — отклонение ≈ 41 %, то есть превышает 20 %-ный порог. Значит, по формальным признакам доначисление налога исходя из рыночной цены — правомерно, и ссылаться на «фактическую бартерную цену» 6 500 руб. как на окончательную бесперспективно. Важно и то, что подтверждающие документы (накладные, счета-фактуры А по цене 11 000 руб.) фактически сами подтверждают рыночный уровень цены и помогают инспекции.

Вывод: доначисление налога на прибыль исходя из рыночной стоимости свёклы (а не из заниженной бартерной цены 6 500 руб.) правомерно; ориентир — п. 1–3 ст. 40 НК РФ, а спор может идти только о размере рыночной цены и об освобождении от штрафа.

Что признаётся выручкой у предприятия Б и как её считать при мене

Договор мены по конструкции приравнен к двум встречным продажам: предприятие Б, получившее свёклу, выступает её «продавцом» и «покупателем» техники, а значит, обязано отразить выручку от реализации:

1. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. 2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
   — ст. 567 ГК РФ, п. 1

Гражданское право лишь восполняет волю сторон о цене обмена: по умолчанию товары предполагаются равноценными, а при неравноценности предусмотрена денежная доплата:

1. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. 2. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения
   — ст. 568 ГК РФ, п. 1

Налоговое право, в свою очередь, определяет выручку не только деньгами, но и «натурой»:

1. В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. (В редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) 2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары
   — п. 1, 2 ст. 249 НК РФ

Из этого следует ключевое для Б: сам бартер (полученная техника) порождает выручку, которую Б должна была задекларировать, но, судя по фактам, не задекларировала в полном объёме. Именно поэтому и возникло занижение налоговой базы. Практический вывод: судьба спора будет определяться не тем, «правильно ли инспекция взяла рыночную цену» (это она вправе — см. блок 1), а тем, какую рыночную цену на свёклу она документально подтвердила и как её можно оспорить по размеру.

Вывод: выручка Б по бартерной сделке исчисляется из всех поступлений в натуральной форме (ст. 249 НК РФ); задекларированная бартерная цена 6 500 руб. занижает налоговую базу, и доначисление по существу обосновано.

Взаимозависимость и контролируемость сделки — развилка для проверки

Если А и Б связаны (общие учредители, доли участия, соглашение, иная возможность влиять на результаты), суд признает их взаимозависимыми:

1. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).
   — п. 1 ст. 105.1 НК РФ

Это даёт дополнительное основание пересчитать цену: доходы, которые лицо не получило из-за нерыночных условий, учитываются для налогообложения у этого лица:

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
   — п. 1 ст. 105.3 НК РФ

Причём сделки между взаимозависимыми лицами с определённых сумм становятся контролируемыми:

1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки: 1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок: не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; 2) сделки в области внешней торговли товарами, которые входят в состав одной или нескольких товарных групп, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи;
   — п. 1 ст. 105.14 НК РФ

Практический смысл развилки таков:

• если А и Б НЕ взаимозависимы и сделка не подпадает под контролируемые — инспекция может доначислить только по ст. 40 НК РФ (бартер, порог 20 %), и это ваш случай по вашим фактам;
• если А и Б взаимозависимы — оснований у инспекции больше (ст. 105.3, 105.14 НК РФ), а равно больше и возможностей для начисления по симметричной стороне сделки, что «связывает» стороны и делает секьюритизацию спора сложнее.

Также проверьте, не является ли бартер частью цепочки, где «посредники» не выполняют добавочных функций, — такие совокупности сделок приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Вывод: в ваших фактах (независимые лица, бартер, отклонение от рыночной цены > 20 %) инспекция действует в рамках ст. 40 НК РФ, и её довод в целом правильный; если же будет установлена взаимозависимость или цепочка посредников, добавляются основания ст. 105.3, 105.14 НК РФ, что усиливает риски Б и А одновременно.

Пени и штраф по ст. 122 НК РФ: критика размера санкций и толкование в пользу плательщика

Пени — это дополнительная денежная сумма за каждый день просрочки, которая следует судьбе основного долга:

1. Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. 2. Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 3. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов.
   — п. 1, 3 ст. 75 НК РФ

Штраф за неуплату налога по ст. 122 НК РФ составляет 20 % от неуплаченной суммы (общий состав), а за умышленную неуплату — 40 %:

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129 3 и 129 5 настоящего Кодекса, (В редакции Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
   — п. 1 ст. 122 НК РФ

1. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, (В редакции Федерального закона от 09.07.1999 № 154-ФЗ; Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ) влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
   — п. 3 ст. 122 НК РФ

Это даёт реальную линию защиты для Б. Сумма доначисления «около 600 тыс.» — это, судя по описанию, налог вместе с пенями и штрафом; если штраф начислен по 40 %-ной ставке (п. 3 ст. 122 НК РФ), оспаривайте УМЫСЕЛ: в бартерной сделке, где сама А продавала свёклу по рыночной цене 11 000 руб. (что подтверждено документами Б), не просматривается намерение занизить базу, и тогда применима ставка 20 % (п. 1 ст. 122 НК РФ). Пени при этом должны быть пересчитаны, если удастся оспорить размер рыночной цены либо период недоимки.

Дополнительно можно опереться на правило о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика:

1. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). (В редакции Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ )
   — п. 7 ст. 3 НК РФ

Этот принцип применим к спорным методикам определения рыночной цены (какие «идентичные/однородные» товары брались, какие поправки на объём и качество свёклы).

Вывод: пени начисляются правомерно как следствие основного доначисления, но пересчитываются при оспаривании суммы налога; по штрафу перспективно исключение умысла (снижение с 40 % до 20 %) со ссылкой на п. 1 и п. 3 ст. 122 НК РФ, а также возможное смягчение штрафа при смягчающих обстоятельствах.

Процедура обжалования: апелляционная жалоба в УФНС, затем суд

Право на обжалование ненормативного акта (решение по выездной проверке) прямо закреплено:

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2006 № 137-ФЗ; от 23.07.2013 № 248-ФЗ) Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
— ст. 137 НК РФ

Порядок обязателен: сначала вышестоящий налоговый орган, потом суд — судебное обжалование возможно ТОЛЬКО после жалобы в вышестоящий налоговый орган:

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. 2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
   — п. 1, 2 ст. 138 НК РФ

Сроки: апелляционная жалоба на не вступившее в силу решение по проверке подаётся через вынесшую его инспекцию и — до вступления решения в силу:

1. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. 2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.
   — п. 1, 2 ст. 139.1 НК РФ

Что это даёт: подача апелляционной жалобы приостанавливает вступление решения в силу в необжалованной части до решения по жалобе:

1. В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
   — п. 1 ст. 101.2 НК РФ

Если решение уже вступило в силу (апелляционный срок пропущен), остаётся обычная жалоба в УФНС в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении прав, либо — для вступившего в силу решения — в течение одного года со дня его вынесения; срок может быть восстановлен по уважительной причине:

1. Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения. Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. 3. Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
   — п. 2 ст. 139 НК РФ

Итоговый маршрут для Б: по не вступившему в силу решению — апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (УФНС) через инспекцию до вступления решения в силу; после решения УФНС (или если жалоба не подана вовремя) — жалоба/иск в арбитражный суд по правилам АПК РФ. Обратите внимание: судебные решения по налоговым спорам организаций оспариваются в арбитражном суде, а не в суде общей юрисдикции.

Вывод: обжалование обязательно проходит две инстанции — сначала УФНС (апелляционно, если решение не вступило в силу), затем арбитражный суд; сроки — до вступления решения в силу для апелляционной жалобы и один год для обычной жалобы, с возможностью восстановления срока. Пропуск апелляционного срока не лишает права на обжалование, но сужает защиту (штраф и взыскание могут вступить в действие раньше решения по жалобе).