Как ответить на требование налоговой о выплатах с кодом 33: доказать, что это не зарплата, а оплата по договорам подряда и оказания услуг

Правовая природа договоров подряда и оказания услуг: результат, а не трудовая функция

Инспекция исходит из того, что выплаты по «реестрам с кодом 33» могут быть замаскированной заработной платой. Чтобы это опровергнуть, нужно показать, что отношения сторон — гражданско-правовые, где предметом является конкретный результат, а не сам процесс труда под контролем работодателя.

По договору подряда исполнитель сдаёт результат, а заказчик его принимает и оплачивает:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
— п. 1 ст. 702 ГК РФ

Ключевые отличия от трудовых отношений закреплены в ст. 703 и 711 ГК РФ — подрядчик сам определяет способ выполнения задания, а оплата привязана к сдаче надлежащего результата:

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. 2. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику. 3. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.
— п. 1, 3 ст. 703 ГК РФ

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.
— п. 1 ст. 711 ГК РФ

Для услуг — аналогичная конструкция: оплачивается «определённое действие/деятельность» по заданию заказчика, в сроки и порядке, указанные в договоре:

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
— п. 1 ст. 779 ГК РФ

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
— п. 1 ст. 781 ГК РФ

Приёмка результата с передачей его заказчику — существенный признак подряда, отличающий его от оплаты «за отработанное время»:

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
— п. 1 ст. 720 ГК РФ

Для ваших фактов это означает: если в договорах и актах зафиксирован конкретный результат (объём работ, услуга, срок сдачи), а оплата производилась после подписания акта, то налицо предмет именно гражданско-правового договора (ст. 702, 781 ГК РФ). Отсутствие у подрядчика подчинённости режиму и самостоятельное определение способа работы (п. 3 ст. 703 ГК РФ) — прямое тому подтверждение, которое следует отразить в пояснениях: указать, что выплаты разовые, привязаны к сдаче результата по акту, а не к отработанному времени, и не зависят от соблюдения правил внутреннего трудового распорядка.

Вывод: при доказанном предмете «результат, сдаваемый по акту» отношения квалифицируются как подряд/возмездное оказание услуг (гл. 37, 39 ГК РФ), а не как трудовые; выплаты по ним не являются заработной платой.

Признаки трудовых отношений и критерии переквалификации — что проверяет инспекция

Вторая сторона спора — легальное определение трудовых отношений, по которому инспекция и ГИТ (а при споре — суд) будут проверять, не подменили ли вы трудовой договор гражданско-правовым.

Легальные признаки трудовых отношений — личное выполнение трудовой функции «в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении правилам внутреннего трудового распорядка»:

Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
— ч. 1 ст. 15 ТК РФ

Прямой запрет на обход трудового законодательства через ГПХ-договоры:

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.
— ч. 2 ст. 15 ТК РФ

Понятие трудового договора (обязанность работодателя «своевременно и в полном размере выплачивать заработную плату», обязанность работника «соблюдать правила внутреннего трудового распорядка»):

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
— ч. 1 ст. 56 ТК РФ

Порядок признания отношений трудовыми — по заявлению исполнителя, по предписанию ГИТ или судом, то есть переквалификация не является автоматической и осуществляется не налоговым органом, а в установленном порядке:

Признание отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями может осуществляться: лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, и (или) не обжалованного в суд в установленном порядке предписания государственного инспектора труда об устранении нарушения части второй статьи 15 настоящего Кодекса; судом в случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору, обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами.
— ч. 1 ст. 19.1 ТК РФ

Критически важное правило доказывания: неустранимые сомнения толкуются в пользу наличия трудовых отношений:

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений.
— ч. 3 ст. 19.1 ТК РФ

Для вашей ситуации эти нормы работают как «чек-лист риска». Чем меньше в фактических отношениях признаков из ч. 1 ст. 15 ТК РФ (нет штатного расписания, приказов о приёме, табелей, графика, подчинения внутреннему распорядку, оплаты за процесс), тем слабее позиция о переквалификации. Но учтите правило ч. 3 ст. 19.1 ТК РФ: если в договорах останутся неустранимые сомнения, они будут истолкованы против вас. Поэтому в пояснениях нужно не только сослаться на договоры, но и прямо зафиксировать отсутствие признаков ст. 15 ТК РФ: работа не по графику, под конкретный результат, без подчинения ПВТР, оплата разовая по актам.

Вывод: квалификация «заработная плата» возможна лишь при доказанном наличии признаков трудовых отношений (ст. 15, 56 ТК РФ); отсутствие штатных локальных актов, графика и повремённой (дисциплинарной) зависимости — решающие доводы в пользу ГПХ-договоров, которые необходимо прямо изложить в пояснениях.

Объект обложения НДФЛ и страховыми взносами: выплаты по ГПХ тоже облагаются, но по самостоятельному основанию

Здесь важная правовая развилка, от которой зависит, что именно доначислит инспекция. Выплаты по договорам выполнения работ/оказания услуг являются доходом физлица в любом случае — и как «заработная плата», и как вознаграждение за работу/услугу:

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
— пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ

Организация или ИП, от которых физлицо получило такой доход, — налоговый агент, обязанный исчислить, удержать и уплатить НДФЛ:

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.
— п. 1 ст. 226 НК РФ

Аналогично по страховым взносам: объектом обложения признаются выплаты как в рамках трудовых отношений (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ), так и по гражданско-правовым договорам на выполнение работ и оказание услуг (пп. 1.1 п. 1 ст. 420 НК РФ):

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса): 1) в рамках трудовых отношений (в том числе вознаграждения в рамках трудовых договоров в пользу членов совета многоквартирного дома, включая председателя совета многоквартирного дома, избранных собственниками помещений в многоквартирном доме в соответствии с положениями Жилищного кодекса Российской Федерации , начисляемые уполномоченной управляющей организацией на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме);
— п. 1 ст. 420 НК РФ

База по взносам определяется по всем выплатам, предусмотренным п. 1 ст. 420 НК РФ:

База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.
— п. 1 ст. 421 НК РФ

Из этого следует практический вывод для вашего ответа: сам факт, что выплаты обложены НДФЛ и взносами, не отличает зарплату от ГПХ — и то и другое облагается. Разница для бюджета лишь в том, что с выплат по ГПХ не начисляются взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (они уплачиваются только «в рамках трудовых отношений» из пп. 1, а не пп. 1.1). Поэтому, если по вашим договорам НДФЛ и взносы (ОПС и ОМС) уже начислены и уплачены, у инспекции нет базы для «доначисления зарплатных налогов» в полном объёме — предмет спора сужается до взносов на ВНиМ и, в итоге, до квалификации самих отношений. Эту логику стоит прямо изложить в пояснениях: выплаты признаются доходом и базой по взносам по самостоятельному основанию — пп. 6 ч. 1 ст. 208 и пп. 1.1 п. 1 ст. 420 НК РФ, а не как оплата труда.

Вывод: выплаты по договорам подряда/услуг облагаются НДФЛ и страховыми взносами по самостоятельным нормам (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, пп. 1.1 п. 1 ст. 420 НК РФ), независимо от квалификации «зарплата»; если налог и взносы на ОПС/ОМС уже уплачены, доначисление возможно лишь в части взносов на ВНиМ — и только при доказанной переквалификации в трудовые отношения.

Процедура ответа на требование: срок, форма и право представить документы

Требование пришло в рамках камеральной проверки (декларации 6-НДФЛ/РСВ) — на это указывает запрос пояснений относительно характера выплат. Основание истребования пояснений и 5-дневный срок прямо установлены:

Если камеральной налоговой проверкой (за исключением камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221 1 настоящего Кодекса) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
— п. 3 ст. 88 НК РФ

В тот же срок вы вправе (и должны) дополнительно представить документы, подтверждающие достоверность данных декларации — это прямо предусмотрено:

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
— п. 4 ст. 88 НК РФ

Инспекция обязана рассмотреть и пояснения, и документы; если после их рассмотрения установит правонарушение — составить акт по ст. 100 НК РФ:

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.
— п. 5 ст. 88 НК РФ

Процессуальная граница: при камеральной проверке истребовать дополнительные документы «вне рамок» нельзя, если иное не предусмотрено НК РФ:

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
— п. 7 ст. 88 НК РФ

Если требование направлено вне рамок проверки (по конкретной сделке), то основанием служит п. 2 ст. 93.1 НК РФ:

В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
— п. 2 ст. 93.1 НК РФ

Что это даёт вам по существу. Отвечать нужно в течение 5 рабочих дней со дня получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ). Форма — письменные пояснения (для НДФЛ/RСВ обязательно в том виде, в котором ведёте электронный документооборот, если обязаны сдавать отчётность электронно в этом вопросе проверки — это касается только НДС, но безопаснее слать через ТКС/ЛК). К пояснениям приложите копии: договоры подряда/оказания услуг, акты выполненных работ (приёмки по ст. 720 ГК РФ), счета, платёжные поручения с назначением «за услуги», а также справку о том, что штатное расписание по этим лицам отсутствует, табели и приказы о приёме не издавались. Это прямо санкционировано п. 4 ст. 88 НК РФ.

Вывод: пояснения подаются в 5-дневный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ) с правом приложить подтверждающие документы (п. 4 ст. 88 НК РФ); инспекция обязана их рассмотреть (п. 5 ст. 88 НК РФ), а составление акта возможно только если она докажет правонарушение — доброкачественный пакет документов и пояснений это существенно затрудняет.

Последствия неблагоприятного исхода: доначисления, штрафы, пени и порядок обжалования

Если инспекция не примет ваши пояснения и переквалифицирует отношения в трудовые, последствия следующие. Механизм доначисления НДФЛ налоговому агенту прямо закреплён:

В случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.
— п. 10 ст. 226 НК РФ

За неправомерное неудержание/неперечисление НДФЛ — штраф 20% от суммы:

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2010 № 229-ФЗ; от 27.12.2018 № 546-ФЗ) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
— п. 1 ст. 123 НК РФ

На сумму несвоевременно уплаченного налога начисляется пеня:

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
— п. 1 ст. 75 НК РФ

Пределы налоговой реконструкции: инспекция не вправе переквалифицировать сделку лишь по формальным мотивам — вмешательство возможно только при искажении сведений о фактах хозяйственной жизни:

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
— п. 1 ст. 54.1 НК РФ

Право обжаловать акты и действия налогового органа:

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
— ст. 137 НК РФ

Если для ваших отношений аргументы о реальности исполнения и самостоятельности подрядчиков окажутся убедительными (договоры, акты, отсутствие подчинённости), то искажения фактов хозяйственной жизни в смысле п. 1 ст. 54.1 НК РФ нет — оснований для доначисления нет. Если же инспекция всё же составит акт (п. 5 ст. 88 НК РФ), вы вправе представить возражения по ст. 100 НК РФ и обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган (УФНС), а затем в суд (ст. 137 НК РФ). Дополнительно: переквалификация в трудовые отношения влечёт административную ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ и обязанность доплатить взносы на травматизм (ФЗ № 125-ФЗ) — это сопутствующие риски, которых можно избежать, доказав ГПХ-природу отношений на стадии ответа на требование.

Вывод: при неубедительных пояснениях риски — доначисление НДФЛ (п. 10 ст. 226 НК РФ), штраф 20% (п. 1 ст. 123 НК РФ), пени (ст. 75 НК РФ) и доначисление взносов; но при отсутствии искажения фактов хозяйственной жизни (п. 1 ст. 54.1 НК РФ) доначисление неправомерно, а акт проверки и решение подлежат обжалованию в УФНС и суд (ст. 137 НК РФ).