Квалификация агентского договора определяется статьей 1005 ГК РФ, которая разграничивает действия агента от своего имени и от имени принципала. В данной схеме компания использует ККТ с признаком «другой агент», что по разъяснениям ФНС соответствует действию агента от своего имени (аналогично комиссионеру). Именно от этого зависит, как распределяются права и обязанности по сделкам с третьими лицами — физическими лицами, оплачивающими счета ресторанов. Поскольку деньги от покупателей поступают напрямую ресторану, а не агенту, фактически агент действует за счет принципала, но от своего имени: он пробивает чек, но денежные средства минуют его счета. В таком случае, по сделке, совершенной агентом от своего имени, права и обязанности приобретает сам агент, однако в силу договора все полученное (в данном случае — право требования к покупателю) он обязан передать принципалу. Но в описанной ситуации физические лица оплачивают напрямую ресторану, поэтому агент не получает денег от покупателей вообще, а лишь фиксирует платеж через свою кассу. Это означает, что доход в виде выручки от реализации услуг ресторана у агента не возникает — его доходом является только агентское вознаграждение.
- По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 1005
Важное уточнение вносит статья 1011 ГК РФ, которая предписывает применять к агентским отношениям правила главы 51 (комиссия) или главы 49 (поручение) в зависимости от того, от чьего имени действует агент. Поскольку в данном случае агент пробивает чек от своего имени (как «другой агент»), применяются нормы о договоре комиссии. Согласно правилам комиссии (по аналогии через ст. 1011), имущество, поступившее комиссионеру от третьего лица для комитента, является собственностью комитента (ст. 996 ГК). В схеме деньги сразу уходят ресторану, но если бы они поступили агенту, они бы не признавались его доходом. В данном же случае деньги вообще не проходят через счета агента, что усиливает вывод: доходом является лишь вознаграждение, а перечисленные напрямую ресторану суммы не создают дохода у агента ни на одном из этапов.
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 1011
Отчетность агента перед принципалом регулируется статьей 1008 ГК РФ. Для подтверждения, что через кассу прошли суммы, не принадлежащие агенту, и чтобы документально обосновать, что доходом является только комиссия, необходимо составлять отчеты агента с приложением реестров платежей. Эти отчеты служат первичными документами, на основании которых стороны подписывают акты, и они же позволяют налоговому органу удостовериться, что суммы, пробитые по кассе, относятся к деятельности принципала, а не к собственным доходам агента.
- В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. 2. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. 3. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.
— Гражданский кодекс Российской Федерации, ст. 1008
Переходя к налоговым последствиям, статья 346.15 НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые по правилам ст. 248 НК РФ, и при этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. Среди таких не учитываемых доходов — суммы, полученные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (за исключением собственно вознаграждения). Это прямое основание не включать в налоговую базу ту стоимость, которая прошла через кассу и поступила ресторану. Поскольку в схеме денежные средства принципалу уходят напрямую от покупателя, агенту даже нечего «разделять» — к нему эти суммы не поступают, и они автоматически не являются его доходом. Однако для формального соблюдения требований важно, чтобы договор и первичные документы четко фиксировали агентский характер отношений.
- При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса. 1.1. При определении объекта налогообложения не учитываются: 1) доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса;
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.15
Статья 346.17 НК РФ устанавливает кассовый метод признания доходов для УСН: доход признается в день поступления денег на счета или в кассу налогоплательщика. Поскольку денежные средства от покупателей физических лиц поступают напрямую ресторану, а не IT-компании, у агента не возникает дохода в момент пробития чека — его доход возникает только в момент получения комиссии на свой расчетный счет (отдельным платежом от ресторана). Следовательно, дата отражения дохода в КУДиР — дата зачисления агентского вознаграждения.
- В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.17
Статья 346.24 НК РФ обязывает налогоплательщиков на УСН вести книгу учета доходов и расходов. В КУДиР агента отражаются только его собственные доходы, то есть сумма полученного агентского вознаграждения. Суммы, прошедшие через кассу как транзитные, не отражаются в графе «Доходы», так как они не являются доходом агента и не признаются таковым по ст. 346.15. При этом данные ККТ о полной сумме оплаты будут отражены в фискальных документах, но для целей налогового учета это не имеет значения — расхождение между фискальными данными и доходами КУДиР объяснимо агентским характером отношений и должно подтверждаться договором и отчетами агента.
Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
— Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 346.24
Что касается правил применения контрольно-кассовой техники и признака «другой агент», в предоставленном контексте НПА соответствующие нормы Федерального закона № 54-ФЗ отсутствуют. Для проверки соответствия этой конкретной схемы требованиям законодательства о ККТ необходимо обратиться к статьям 1.1, 1.2, 2.1, а также к порядку формирования фискальных документов, установленному данным законом. В части налоговых рисков из-за расхождения данных ККТ (сумма по чеку) и поступлений (только комиссия) — ключевым является наличие агентского договора и отчетов агента, которые обоснуют такое расхождение. Без них налоговый орган может квалифицировать всю сумму, пробитую по кассе, как собственный доход IT-компании на основании данных ККТ.
