В данном случае факт оказания услуги российским ИП белорусскому заказчику не означает автоматической реализации на территории РФ. Место реализации услуги определяется по статье 148 НК РФ.
Заказчик настаивает на применении подпункта 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, ссылаясь на то, что изображения домов якобы связаны с недвижимым имуществом. В силу указанной нормы место реализации признаётся территория РФ, если работы (услуги) «связаны непосредственно с недвижимым имуществом… находящимся на территории Российской Федерации». При этом закон приводит примеры таких услуг: строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Статья 148. Место реализации работ (услуг) 1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если: (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции ) 1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде; (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции )
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 148, п. 1, подп. 1
Услуги по созданию изображений (графический дизайн, визуализация) жилых домов не относятся к работам, которые физически воздействуют на само недвижимое имущество, не изменяют его состояние, не являются строительством, ремонтом или арендой. Создание цифрового или печатного изображения не требует нахождения исполнителя на объекте недвижимости и не влечёт каких-либо юридических или фактических изменений в самом объекте. Следовательно, непосредственная связь с недвижимым имуществом отсутствует, и подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ к данным услугам неприменим. Место реализации не может определяться по месту нахождения изображённого дома.
Поскольку из приведённых норм подпункт 1 не применим, необходимо обратиться к иным правилам определения места реализации. В представленном фрагменте НК РФ отсутствует норма, прямо регулирующая место реализации дизайнерских услуг (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который обычно относит к месту деятельности покупателя консультационные, инжиниринговые, дизайнерские и аналогичные услуги). В связи с этим следует отметить, что ключевая норма для квалификации рассматриваемой услуги содержится в подпункте 4 пункта 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014), который прямо упоминает «дизайнерские услуги» и устанавливает, что местом их реализации признаётся территория государства – члена, где приобретатель услуг (заказчик) осуществляет деятельность. Поскольку данный Протокол не включён в предоставленный контекст НПА, его следует искать в официальном тексте Договора о ЕАЭС, а также в разъяснениях уполномоченных органов (Минфина России, ФНС России). Вместе с тем, даже в рамках НК РФ дизайнерские услуги могут быть отнесены к «иным аналогичным услугам», упомянутым в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 (при его наличии в полном тексте), что также влечёт признание местом реализации территории государства заказчика.
Если бы место реализации определялось как территория РФ, то применялся бы механизм налогового агента, установленный статьёй 161 НК РФ. В соответствии с абзацем первым пункта 1 этой статьи, при реализации товаров (работ, услуг) российским налогоплательщиком иностранному лицу, не состоящему на учёте в РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС возникает у налогового агента – российского лица (в данном случае у ИП). Однако данная норма действует только тогда, когда местом реализации признаётся территория РФ.
Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами 1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами: не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке; состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (р
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 161, п. 1
Поскольку мы приходим к выводу, что местом реализации услуги по созданию изображений является территория Беларуси (исходя из квалификации как дизайнерской услуги, оказываемой белорусскому заказчику), то объект налогообложения в РФ не возникает, и ИП не обязан исчислять и уплачивать российский НДС. Обязанность по уплате НДС в таком случае лежит на белорусском заказчике по правилам налогового законодательства Республики Беларусь.
Относительно вопроса о влиянии квалификации на использование основного ОКВЭД 74.10: в представленных нормах Налогового кодекса РФ не содержится положений, связывающих налоговые последствия с указанным в ЕГРИП кодом ОКВЭД. ОКВЭД используется для целей статистического учёта, определения вида деятельности для страхования взносов, лицензирования и т.п., но не влияет на определение места реализации услуги для НДС. Даже если сделка будет квалифицирована иначе (как услуга, связанная с недвижимостью), это не лишает ИП права использовать код 74.10 («Деятельность в области архитектуры») в качестве основного, если фактически выполняется деятельность, соответствующая этому коду. Вместе с тем, если квалификация услуги изменится, это может повлиять на отнесение деятельности к иным кодам ОКВЭД, но исключительно для целей административного учёта, а не для налогообложения НДС.
