С какого момента считать срок владения при продаже дома, разделённого на части: с 2015 или 2018 года?

С какого момента исчисляется срок владения при разделе объекта — ключевой вопрос спора

Позиция налоговой (срок с 2018 года) опирается на то, что при разделе дома в 2018 году были образованы новые объекты с новыми кадастровыми номерами, поэтому право собственности на вновь образованные объекты возникло заново в 2018 году. Это формально соответствует общему правилу ст. 219 ГК РФ:

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Статья 220. Переработка 1. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя. 2. Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу, а в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость. 3. Собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий лица, осуществившего переработку, вправе требовать передачи новой вещи в его собственность и возмещения причиненных ему убытков. Статья 221.
— ст. 219 ГК РФ, п. 4

Однако для целей НДФЛ закон прямо установил противоположное правило именно для случаев раздела жилого помещения. Абзац 7 пункта 2 статьи 217.1 НК РФ предписывает включать срок владения исходным объектом в срок владения вновь образованными:

При продаже жилых помещений или доли (долей) в них, образованных в результате раздела, перепланировки или реконструкции жилого помещения, выдела доли из жилого помещения (далее в настоящем абзаце - исходное жилое помещение), в срок нахождения в собственности налогоплательщика таких образованных жилых помещений или доли (долей) в них включается срок нахождения в собственности налогоплательщика исходного жилого помещения (доли в исходном жилом помещении).
— абз. 7 п. 2 ст. 217.1 НК РФ

Применение этой нормы к вашему случаю: вы построили дом и зарегистрировали право в 2015 году, затем в 2018 году разделили его на два вновь образованных жилых помещения. Для определения минимального срока владения каждым из проданных домов в срок владения каждым из них включается срок владения исходным домом, то есть с 2015 года. Продажа состоялась в 2021 году — с момента первоначальной регистрации права (2015) прошло около шести лет.

Существенная оговорка о действии этой нормы во времени: абзац 7 пункта 2 статьи 217.1 НК РФ введён Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ и вступил в силу со дня официального опубликования этого закона (2024 год). Ваш раздел (2018) и продажа (2021) произошли ДО введения этой нормы. Норма прямо улучшает положение налогоплательщика (расширяет льготу по освобождению дохода), поэтому вопрос её применения к ранее состоявшимся сделкам решается через правила об обратной силе улучшающих норм:

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
— п. 2 ст. 5 НК РФ

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
— п. 4 ст. 5 НК РФ

Норма, «улучшающая положение налогоплательщика», получает обратную силу только если это прямо предусмотрено в самом акте. Прямого указания на обратную силу в отношении абз. 7 п. 2 ст. 217.1 НК РФ текст 259-ФЗ не содержит. Это ослабляет вашу безусловную позицию на норму 2024 года применительно к продаже 2021 года, но не исключает её: суды и вышестоящие налоговые органы при рассмотрении споров о льготе, введённой улучшающим законом, нередко применяют её в пользу налогоплательщика исходя из принципа добросовестности и запрета ухудшения положения. Окончательная позиция зависит от того, насколько суд признает эту норму «улучшающей» и применит ли её к налоговому периоду 2021 года.

Вывод по вопросу: Названная налоговая позиция (срок владения только с 2018 года) противоречит прямому правилу абз. 7 п. 2 ст. 217.1 НК РФ, согласно которому срок владения исходным домом (с 2015 года) включается в срок владения вновь образованными объектами. Однако эта норма введена лишь в 2024 году и не имеет прямо предусмотренной обратной силы, поэтому её применение к продаже 2021 года является спорным и будет главным предметом доказывания в суде. Есть реальные шансы на выигрыш, но они не гарантированы — итог зависит от толкования судом темпорального действия улучшающей нормы.

Базовые правила: условие освобождения и применяемый минимальный срок

Общее правило освобождения дохода от продажи недвижимости — непрерывное владение в течение минимального предельного срока:

1. Если иное не установлено настоящей статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект непрерывно находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
   — п. 2 ст. 217.1 НК РФ

Для самостоятельно построенного (вновь созданного) дома ни одно из оснований трёхлетнего срока (наследство, дарение от близкого родственника, приватизация, рента, отсутствие иного жилья) в вашем случае не наступает автоматически. Релевантные условия трёхлетнего срока:

1. В целях настоящей статьи минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий: 1) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации ; 1 1 ) недвижимое имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, получено им от личного фонда в соответствии с утвержденными учредителем личного фонда условиями управления или при распределении оставшегося после ликвидации такого личного фонда имущества; (Дополнение подпунктом - Федеральный закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ) 2) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации;
   — п. 3 ст. 217.1 НК РФ

1. в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов) на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданный объект недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома (далее в настоящем подпункте - жилое помещение) или доли в праве собственности на жилое помещение не находится иного жилого помещения (доли в праве собственности на жилое помещение).
   — подп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ

Дом был построен вами самостоятельно, а не получен по наследству, дарению, приватизации или ренте. Единственное потенциально применимое основание — подп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ (отсутствие иного жилья на дату продажи). Однако при разделе дома на два жилых дома в собственности у вас на дату продажи находились (до момента отчуждения) оба вновь образованных объекта, каждый из которых являлся жилым домом, — то есть «иное жилое помещение» у вас было. Кроме того, если на момент продажи у вас сохранялось иное жильё, трёхлетний срок не применяется. Поэтому к проданным домам применяется общий пятилетний срок:

1. В случаях, не указанных в пункте 3 настоящей статьи, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет. 5. (Пункт утратил силу - Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ) 6. Законом субъекта Российской Федерации вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен: 1) минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества; (В редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ) 2) размер понижающего коэффициента, указанного в статье 214 10 настоящего Кодекса . (В редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) (Дополнение статьей - Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ )
   — п. 4 ст. 217.1 НК РФ

Расчёт для вашей позиции: если признать начало срока владения 2015 годом (через норму о разделе), то к продаже 2021 года пятилетний срок уже истёк (прошло более 5 лет), и доход освобождается полностью. Если же суд примет позицию налоговой и отсчитает срок от 2018 года, то на дату продажи 2021 года прошло менее пяти лет — доход облагается НДФЛ.

Вывод по вопросу: К построенному вами дому применяется минимальный срок владения пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ), поскольку он не подпадает ни под одно из оснований трёхлетнего срока. При отсчёте с 2015 года срок к 2021 году истёк и доход освобождён; при отсчёте с 2018 года — срок не истёк и налог правомерен. Таким образом, весь спор сводится к дате начала срока (блок 1), а не к размеру срока.

Запасная линия защиты: расходы на строительство и имущественный вычет

Даже если суд согласится с налоговой и признает срок владения исчисляемым с 2018 года (доход облагаемый), налог не обязательно составит «13% от всей суммы продажи». У вас есть два инструмента снижения налоговой базы.

Первый — учёт документально подтверждённых расходов. Вместо имущественного вычета можно уменьшить доход на расходы, связанные с созданием (строительством) этого имущества:

1. вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. При продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). (В редакции федеральных законов от 08.06.2015 № 146-ФЗ; от 27.11.2018 № 424-ФЗ) В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы: (Дополнение абзацем - Федеральный закон от 08.06.2015 № 146-ФЗ) расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
   — подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ

К расходам по самостоятельно построенному дому относятся фактически произведённые и документально подтверждённые затраты на его строительство (материалы, работы, подключения и т.п.), которые имели место в 2015 году и при разделе в 2018 году. Второй — имущественный вычет в размере до 1 млн рублей по жилым домам:

в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217 1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 рублей;
— абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ

Ставка налога при этом — 13% (при сумме баз до 2,4 млн руб.), а не условные «13% от всей суммы» во всех случаях:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей; 312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 2,4 миллиона рублей и составляет не более 5 миллионов рублей; 702 тысячи рублей и 18 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 5 миллионов рублей и составляет не более 20 миллионов рублей; 3402 тысячи рублей и 20 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 20 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 20 миллионов рублей и составляет не более 50 миллионов рублей; 9402 тысячи рублей и 22 процента суммы налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 50 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2 1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 50 миллионов рублей.
— п. 1 ст. 224 НК РФ

Применение к вашему случаю: если доход от продажи составил, например, 3 млн руб., а подтверждённые расходы на строительство — 2 млн руб., то облагаемая база составит 1 млн руб., налог — 130 тыс. руб., а не 390 тыс. руб. «со всей суммы». Если расходов документально нет — можно применить вычет 1 млн руб. Важно: расходы должны быть именно документально подтверждены (чеки, договоры подряда, платёжные документы); при их отсутствии доступен только вычет.

Вывод по вопросу: Даже при проигрыше по дате начала срока владения сумма налога существенно снижается за счёт учёта расходов на строительство (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ) либо имущественного вычета до 1 млн руб. (абз. 2 подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), а ставка составляет 13% с облагаемой базы. Это самостоятельная линия защиты, которую следует заявлять в любом случае.

Обязательный досудебный порядок и порядок обращения в суд

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налогового органа, нарушающие его права:

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. (В редакции федеральных законов от 09.07.1999 № 154-ФЗ; от 27.07.2006 № 137-ФЗ; от 23.07.2013 № 248-ФЗ) Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
— ст. 137 НК РФ

Решение (акт) налогового органа до обращения в суд подлежит обязательному обжалованию в вышестоящий налоговый орган. Это императивное требование:

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
— п. 2 ст. 138 НК РФ

Срок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган — один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав:

Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения. Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. 3. Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения. (Статья в редакции Федерального закона от 02.07.2013 № 153-ФЗ)
— п. 2 ст. 139 НК РФ

Применение к вашей ситуации: прежде чем идти в суд, необходимо подать жалобу (или апелляционную жалобу — если решение налогового органа ещё не вступило в силу) в вышестоящий налоговый орган через инспекцию, вынесшую решение. Только после получения решения вышестоящего органа по жалобе (либо истечения срока его принятия) можно обратиться в суд с административным иском об оспаривании решения налогового органа. Обращение в суд производится в порядке гл. 22 КАС РФ в районный (городской) суд по месту нахождения налогового органа либо по выбору — по месту жительства заявителя, в установленный процессуальный срок.

Вывод по вопросу: Досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган в течение одного года является обязательным условием для последующего обращения в суд; минуя его, суд иск не рассмотрит по существу. Суд по таким спорам — районный/городской суд общей юрисдикции в порядке административного судопроизводства (гл. 22 КАС РФ). При этом если решение ещё не вступило в силу, подаётся апелляционная жалоба, а не ординарная.

Денежные последствия при проигрыше: недоимка, пени и штрафы

Если суд встанет на сторону налоговой, последствия не ограничиваются самим налогом. Помимо доначисленного НДФЛ начисляются пени за каждый день просрочки уплаты:

Пеня признаётся денежной суммой, которую налогоплательщик должен уплатить при нарушении срока уплаты налога (п. 1 ст. 75 НК РФ), и начисляется за каждый календарный день просрочки (п. 3 ст. 75 НК РФ); для физических лиц ставка пени — 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки. Кроме того, возможны штрафы по ст. 119 НК РФ (непредставление декларации) и ст. 122 НК РФ (неуплата налога), если установлены соответствующие нарушения.

Смягчающее обстоятельство, прямо закреплённое в законе: пени не начисляются на недоимку, образовавшуюся в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного органа. В вашем случае, если вы действовали добросовестно и полагались на ранее действовавшее понимание о непрерывности владения при разделе, а также при наличии подтверждающих документов (свидетельство 2015, техпланы, выписки 2018), суд вправе учесть добросовестность при определении размера санкций.

Вывод по вопросу: При неблагоприятном исходе к недоимке по НДФЛ добавятся пени (1/300 ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки для физлиц) и, потенциально, штрафы по ст. 119 и 122 НК РФ. Однако и в этом случае сумма определяется от облагаемой базы после учёта расходов/вычета (блок 3), а не «от всей суммы продажи», и может быть снижена с учётом добросовестности налогоплательщика.