Ситуация возникла в связи со смертью наследодателя, который являлся собственником двух квартир. Правоотношения сторон регулируются нормами наследственного права, а также законодательством о совместной собственности супругов.
По первой квартире, приобретённой до брака, она являлась личной собственностью умершего. Поскольку она не входила в состав совместно нажитого имущества, супружеская доля пережившей супруги на неё не распространяется. Таким образом, эта квартира целиком входит в наследственную массу, и доли наследников определяются по закону или завещанию. Исходя из описанного, жена и пасынок являются наследниками первой очереди, и их доли в этой квартире равны — по 1/2 у каждого.
По второй квартире, купленной в браке, она является совместной собственностью супругов. В силу закона после смерти одного из супругов переживший супруг имеет право на выдел супружеской доли (1/2) из общего имущества. Оставшаяся 1/2 часть квартиры входит в наследственную массу и делится между наследниками. Таким образом, доля жены в этой квартире складывается из супружеской доли (1/2) и наследственной доли (1/4 от 1/2, то есть 1/8 от целого, что в сумме даёт 3/4). Доля пасынка в этой квартире составляет 1/4 (его наследственная доля).
Юридически значимым является то, что наследники, приняв наследство, становятся участниками общей долевой собственности на обе квартиры. После получения свидетельств о праве на наследство они вправе распорядиться своими долями, в том числе изменить их состав и размеры. Законодательство допускает возможность заключения между наследниками соглашения о разделе наследственного имущества, в рамках которого стороны могут договориться о перераспределении долей в разных объектах недвижимости. Такое соглашение, по сути, представляет собой обмен долями в праве собственности.
С точки зрения налоговых последствий, данный обмен может быть квалифицирован как возмездная сделка (мена), если доли признаются неравноценными. В этом случае у сторон может возникнуть доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Однако важно учитывать, что полученное в порядке наследования имущество освобождается от налогообложения, а последующее распоряжение им (включая обмен) может порождать налоговые обязательства в зависимости от срока владения и стоимости передаваемого имущества. Юридически значимым является вопрос о том, будет ли такой обмен рассматриваться как реализация долей, и применимы ли к нему льготы, предусмотренные для наследуемого имущества.
Согласно ст. 1165 ГК РФ наследники вправе разделить наследственное имущество, находящееся в общей долевой собственности, по соглашению между собой. Такое соглашение может быть заключено после выдачи свидетельства о праве на наследство, причем несоответствие раздела причитающимся долям не препятствует государственной регистрации прав. В рассматриваемой ситуации жена и пасынок, получив свидетельства на свои доли (1/2 в первой квартире и 3/4 во второй у жены; 1/2 в первой и 1/4 во второй у пасынка), вправе заключить соглашение о разделе наследства, по которому они обмениваются долями: пасынок передает жене свою 1/2 долю в первой квартире, а жена передает пасынку свои 3/4 доли во второй. Такое отступление от первоначальных долей прямо разрешено абзацем 1 пункта 3 указанной статьи. Неравноценность обмена (если стоимость 1/2 первой квартиры не равна стоимости 3/4 второй) не является препятствием для заключения соглашения, поскольку закон допускает раздел, не соответствующий долям, и не требует обязательной доплаты.
- Наследственное имущество, которое находится в общей долевой собственности двух или нескольких наследников, может быть разделено по соглашению между ними. ... 2. Соглашение о разделе наследства, в состав которого входит недвижимое имущество, ... может быть заключено наследниками после выдачи им свидетельства о праве на наследство. ... 3. Несоответствие раздела наследства, осуществленного наследниками в заключенном ими соглашении, причитающимся наследникам долям, указанным в свидетельстве о праве на наследство, не может повлечь за собой отказ в государственной регистрации их прав на недвижимое имущество, полученное в результате раздела наследства.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья), ст. 1165
При этом ст. 567 ГК РФ о договоре мены применяется к соглашению о разделе наследства лишь субсидиарно, но следует учитывать, что обмен долями в разных объектах недвижимости по своей правовой природе сходен с меной. Согласно ст. 567, каждая из сторон признается продавцом товара, который передает, и покупателем товара, который получает. Однако специальная норма ст. 1165 ГК РФ имеет приоритет, поэтому сам по себе факт обмена долями не требует квалификации соглашения как договора мены — достаточно того, что наследники вправе разделить имущество любым способом, в том числе путем передачи долей в разных объектах друг другу. Тем не менее для налоговых последствий важно, что такой обмен может рассматриваться как реализация имущества, поскольку каждая сторона отчуждает свою долю.
- По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. 2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
— Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая), ст. 567
Вопрос налогообложения при таком обмене регулируется нормами Налогового кодекса. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходом от источников в Российской Федерации признается доход от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ. Поскольку соглашение о разделе наследства, предусматривающее передачу долей, по существу является реализацией (возмездным отчуждением) каждой из сторон своей доли, у жены и пасынка могут возникнуть доходы, подлежащие обложению НДФЛ. Доходом каждой стороны будет считаться рыночная стоимость полученного ею имущества, а не переданного. Если стоимости обмениваемых долей неравноценны, то та сторона, которая получает имущество большей стоимости, должна учесть разницу как дополнительный доход (при отсутствии денежной доплаты). Однако точная квалификация дохода зависит от того, рассматривается ли такой обмен как встречная передача равноценных объектов. По общему правилу при мене доходом признается стоимость полученного товара (п. 1 ст. 211 НК РФ). Таким образом, и жена (получая 1/2 доли в первой квартире), и пасынок (получая 3/4 доли во второй) могут получить облагаемый доход, равный рыночной стоимости полученных долей.
Статья 208 НК РФ относит к доходам от источников в РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ (пп. 5 п. 1). При обмене долями в недвижимости может возникать доход, облагаемый НДФЛ, если обмен признается реализацией.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 208
Обязанность исчислить и уплатить налог возникает у физических лиц в соответствии со ст. 228 НК РФ, которая устанавливает, что налог уплачивается с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ. Иными словами, если обмен долями квалифицируется как продажа (реализация), то наследники обязаны задекларировать доход и уплатить НДФЛ, если только не действует освобождение по п. 17.1 ст. 217. В контексте не приведен текст пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, поэтому для определения возможности освобождения от налога необходимо обратиться к указанной норме непосредственно. Однако можно предположить, что если наследники владеют долями менее трех лет (срок владения наследственным имуществом исчисляется со дня смерти наследодателя — ст. 1114 ГК РФ), то освобождение по п. 17.1 ст. 217 не применяется, и налог подлежит уплате. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с приобретением имущества (например, на стоимость наследственного имущества, если она была учтена), но в данной конкретной ситуации таких данных нет. Сторонам следует самостоятельно оценить рыночную стоимость обмениваемых долей и, если она превышает сумму, освобождаемую от налога, подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.
Статья 228 НК РФ устанавливает, что физические лица исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ. Это может быть применимо к вопросу о налогообложении при обмене долями в наследстве, если такой обмен рассматривается как реализация имущества.
— Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), ст. 228
