Можно ли принять к вычету НДС по счетам-фактурам, выписанным в период действия УСН, при переходе на ОСНО?

Учёт НДС по счетам-фактурам, полученным в период применения УСН, после перехода на ОСНО

Анализ ситуации

Индивидуальный предприниматель применял УСН с объектом "доходы минус расходы" и не являлся плательщиком НДС. В четвёртом квартале 2023 года он утратил право на применение УСН и перешёл на ОСНО, став плательщиком НДС. Возникает вопрос о судьбе НДС, выделенного в счетах-фактурах от поставщиков, которые были получены и оплачены в период, когда предприниматель применял УСН.

Применимые нормы законодательства

1. Общий порядок учёта "входного" НДС для неплательщиков налога

Налоговый кодекс прямо устанавливает, как должны учитываться суммы НДС, предъявленные поставщиками, если покупатель не является плательщиком этого налога.

"Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, ... учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: ... приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;" (Источник: НК РФ, статья 170, пункт 2, подпункт 3)

Это означает, что в период применения УСН предприниматель не имел права принимать НДС к вычету. Уплаченная поставщику сумма НДС включалась в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) и учитывалась в расходах при УСН (в рамках объекта "доходы минус расходы").

2. Возможность вычета НДС после перехода на ОСНО

Прямых норм, разрешающих принять к вычету НДС, уплаченный в период, когда налогоплательщик не являлся плательщиком НДС, в предоставленном контексте не обнаружено.

Общее правило для заявления вычета требует соблюдения нескольких условий: наличие счета-фактуры, принятие товаров (работ, услуг) на учёт, их использование в облагаемых НДС операциях. Однако ключевым является статус налогоплательщика на момент приобретения. Поскольку на момент получения счета-фактуры предприниматель не был плательщиком НДС и должен был учесть налог в стоимости, последующий переход на ОСНО не создаёт retroactive (обратной) возможности принять этот НДС к вычету.

В контексте есть отсылка к восстановлению НДС при переходе на УСН, что подтверждает разный порядок учёта при разных режимах:

"При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения ... суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком ... подлежат восстановлению" (Источник: НК РФ, статья 170, пункт 3)

Обратной нормы (о "возврате" НДС в стоимость при переходе с УСН на ОСНО для последующего вычета) в контексте нет.

3. Особый случай: дальнейшее использование товаров, приобретённых на УСН, после перехода на ОСНО

Ситуация может измениться, если товары (материалы, основные средства), приобретённые на УСН (с учётом НДС в их стоимости), не были использованы (списаны в расходы, реализованы, самортизированы) на дату перехода и будут использованы после перехода на ОСНО в операциях, облагаемых НДС.

В этом случае сумма НДС, первоначально включённая в стоимость таких товаров, не может быть принята к вычету в общеустановленном порядке, так как не выполняются условия пункта 2 статьи 171 и статьи 172 НК РФ (налог не был предъявлен налогоплательщику НДС). Эта сумма остаётся в стоимости имущества и будет учитываться для целей налогообложения прибыли (например, через амортизацию или списание в материальные расходы).

В контексте не содержится специальных правил о пересчете стоимости таких "переходных" активов для целей НДС.

4. Момент и документальное оформление вычета

Поскольку вычет НДС, уплаченного в период УСН, в общем случае невозможен, вопрос о моменте его заявления и оформления не актуален.

Однако для наглядности: если бы вычет был возможен в исключительных случаях, то применялись бы общие правила статьи 172 НК РФ.

"Налоговые вычеты ... производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав... после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав" (Источник: НК РФ, статья 172, пункт 1)

"Налоговые вычеты ... могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных ... товаров (работ, услуг), имущественных прав" (Источник: НК РФ, статья 172, пункт 1.1)

Счета-фактуры регистрируются в книге покупок при возникновении права на вычет.

"Подлежат регистрации в книге покупок: счета-фактуры ... полученные от продавцов по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации" (Источник: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, раздел II, пункт 2)

Выводы и рекомендации

1. Основной вывод: Принять к вычету НДС, выделенный в счетах-фактурах, полученных и оплаченных в период, когда предприниматель применял УСН и не был плательщиком НДС, неправомерно. Этот НДС был законно учтён в стоимости приобретённых ценностей и списан в расходы при УСН.

2. По "неиспользованным" активам: Если на дату перехода на ОСНО у предпринимателя остались товары, материалы или основные средства, приобретённые на УСН, сумма "входного" НДС по ним остаётся в их балансовой стоимости. При дальнейшем использовании этого имущества в деятельности на ОСНО:

   • НДС к вычету не принимается.
   • Стоимость имущества (включая изначальный НДС) учитывается в расходах по налогу на прибыль (через амортизацию или списание стоимости).

3. Что делать с "старыми" счетами-фактурами: Счета-фактуры, полученные в период УСН, хранятся в общем порядке как часть первичных документов, подтверждающих расходы. Регистрировать их в книге покупок после перехода на ОСНО не нужно, так как право на вычет по ним не возникает.

4. Рекомендации:

   • Сосредоточьтесь на корректном учёте операций и НДС с даты перехода на общую систему налогообложения.
   • Для целей налога на прибыль убедитесь в правильном определении первоначальной стоимости активов, перешедших с УСН, которая включает в себя все фактические затраты на их приобретение, в том числе и НДС, уплаченный в "упрощённый" период.
   • Учитывая сложность перехода между налоговыми режимами и потенциальные риски, для детального анализа ситуации, особенно если речь идёт о значительной сумме НДС или дорогостоящих основных средствах, рекомендуется обратиться за консультацией к адвокату или налоговому консультанту, специализирующемуся на налогообложении ИП.