Оформление счетов-фактур и применение ставки НДС при завершении строительства в условиях изменения ставки с 20% на 22%
Анализ ситуации
Вы являетесь исполнителем (подрядчиком) по договору строительного подряда. Работы завершены, получено заключение о соответствии 30.12.2025. Фактическая сдача объекта в эксплуатацию планируется в 2026 году. Ключевая проблема — необходимость оформления расчетов с заказчиком и субподрядчиками в период изменения ставки НДС с 20% (до 31.12.2025 включительно) на 22% (с 01.01.2026). Имеются полученные, но не закрытые авансы от заказчика.
Применимые нормы права и порядок определения ставки НДС
1. Момент определения налоговой базы и применяемая ставка
Ставка НДС применяется на дату возникновения момента определения налоговой базы. Общее правило гласит:
"В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено... является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)...; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)..." (Источник: Налоговый кодекс РФ, статья 167, пункт 1).
Для операций по реализации недвижимого имущества (что может быть актуально при сдаче объекта) установлена специальная норма:
"При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества." (Источник: Налоговый кодекс РФ, статья 167, пункт 16).
Важнейшее правило, определяющее применение ставки при её изменении, закреплено в части первой НК РФ:
"Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие... повышающие налоговые ставки... обратной силы не имеют." (Источник: Налоговый кодекс РФ, статья 5, пункт 2).
Вывод: НДС рассчитывается по ставке, действующей на дату возникновения налогового обязательства.
- Если оплата (аванс) получена до 01.01.2026, применяется ставка 20%.
- Если отгрузка (передача работ по акту) произведена до 01.01.2026, применяется ставка 20%.
- Если моментом определения налоговой базы является дата после 31.12.2025, применяется ставка 22%.
2. Порядок оформления счетов-фактур при авансах и отгрузке
При получении аванса вы обязаны выставить счет-фактуру в течение 5 дней:
"...при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)... выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней... со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты..." (Источник: Налоговый кодекс РФ, статья 168, пункт 3).
В таком счете-фактуре на аванс указываются реквизиты платежа:
"в строке 5 - реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа... в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)..." (Источник: Постановление Правительства РФ №1137, раздел II, пункт 1).
При последующей отгрузке (подписании акта выполненных работ) вы выставляете обычный счет-фактуру, где указывается документ-основание:
"в строке 5а - наименование, номер (при наличии) и дата документа об отгрузке товаров (о выполнении работ, об оказании услуг)... на основании которого выставлен счет-фактура." (Источник: Постановление Правительства РФ №1137, раздел II, пункт 1).
Выводы и рекомендации
- Определите дату выполнения работ. Ключевое значение имеет дата составления и подписания вами и заказчиком акта выполненных работ (форма КС-2) или иного первичного документа, подтверждающего выполнение. Именно эта дата будет считаться датой отгрузки для целей НДС.
- Приоритет — оформление работ до 31.12.2025. Чтобы применять ставку НДС в 20%, максимально ускорьте процесс подписания актов выполненных работ по всем этапам с субподрядчиками и с заказчиком до 31 декабря 2025 года включительно. Счета-фактуры по этим актам выставляются с НДС 20%.
- По уже полученным авансам. На суммы авансов, полученные от заказчика в 2025 году, вы уже должны были (или должны в ближайшее время) выставить счета-фактуры на аванс с НДС 20%. При последующем закрытии этих авансов отгрузкой (даже если акт будет подписан в 2026 году) вы выставляете счет-фактуру на выполнение работ, также с НДС 20%, и регистрируете ранее выставленный авансовый счет-фактуру в книге покупок.
- По работам, оформляемым после 01.01.2026. Если какие-то акты будут подписаны с 1 января 2026 года, то по ним применяется ставка НДС 22%. Это касается как окончательного акта приёмки объекта, так и любых отдельных этапов работ.
- Рекомендации по действиям:
- Срочно проведите инвентаризацию всех полученных авансов и выставленных по ним счетов-фактур.
- Согласуйте с заказчиком график подписания промежуточных и окончательных актов выполненных работ, стремясь максимально перенести подписание на 2025 год.
- При оформлении счетов-фактур четко следуйте правилам: при отгрузке указывайте в строке 5а реквизиты подписанного акта (КС-2), при получении денег — в строке 5 реквизиты платежки.
- Учитывайте, что "закрытие" расчетов с субподрядчиками (подписание актов с ними) и момент реализации работ заказчику — это два независимых события для целей НДС. Ставка по работам субподрядчиков определяется датой их актов, а ставка для заказчика — датой ваших актов.
Учитывая сложность переходного периода и финансовые последствия, для формирования окончательной позиции и проверки документооборота рекомендуется обратиться к адвокату, специализирующемуся на налоговом праве.
