Документы при агентском договоре: замена счетов-фактур и выставление на частичное вознаграждение, вопросы по НДС

Оформление документов по агентскому договору при работе с поставщиками без НДС и выплате вознаграждения частями

Анализ ситуации

Вы являетесь агентом, действующим от своего имени, но за счет принципала. Вы сталкиваетесь с двумя основными сложностями:

1. Поставщики, услуги/товары которых вы закупаете для принципала, не являются плательщиками НДС и не выставляют счета-фактуры, предоставляя только акты.
2. Принципал выплачивает вам вознаграждение по агентскому договору частями, и необходимо понять, как правильно оформлять эту операцию для целей НДС и налогообложения.

Применимые нормы и порядок оформления

1. Документирование расходов агента перед принципалом

Гражданское законодательство обязывает агента отчитываться перед принципалом и прикладывать доказательства расходов.

"Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала." (Источник: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая), Статья 1008, пункт 2)

Вывод: Счета-фактуры от поставщиков являются лишь одним из возможных видов доказательств. Поскольку ваши поставщики работают без НДС, они не обязаны их выставлять. Первичным документом, подтверждающим факт оказания услуг/поставки товаров и их стоимость, в данном случае являются акты выполненных работ/оказанных услуг или иные аналогичные документы (например, товарные накладные). Эти акты вы и должны прикладывать к своему отчету принципалу в качестве обоснования понесенных расходов. Перевыставлять счета-фактуры от этих поставщиков принципалу не требуется и не представляется возможным, так как вы не являетесь продавцом этих товаров/услуг и не начисляли НДС по этим операциям.

2. Оформление вознаграждения агенту и порядок выставления счетов-фактур

а) Необходимость счета-фактуры на вознаграждение

Агент, являющийся плательщиком НДС, реализует принципалу свои посреднические услуги. Сумма вознаграждения является объектом обложения НДС.

"Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе ... агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений..." (Источник: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), Статья 156, пункт 1)

"Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по ... агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ... принципалу на сумму своего вознаграждения..." (Источник: Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, пункт 24)

Вывод: Вы, как агент-плательщик НДС, обязаны выставить принципалу счет-фактуру на сумму своего агентского вознаграждения. Это основание для вас для начисления НДС к уплате в бюджет, а для принципала (если он является плательщиком НДС) — для принятия этого НДС к вычету.

б) Момент выставления счета-фактуры на вознаграждение

Момент возникновения обязанности по начислению НДС (момент определения налоговой базы) для услуг связан с датой их оказания или получения оплаты.

"В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы ... является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) ... услуг; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих ... оказания услуг..." (Источник: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), Статья 167, пункт 1)

"При получении денежных средств от ... принципала ... в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг агенты ... регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные ... принципалу на полученную сумму оплаты, частичной оплаты." (Источник: Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, пункт 24)

Вывод: Поскольку принципал производит частичную оплату вознаграждения, у вас возникает обязанность начислить НДС и выставить счет-фактуру именно на дату получения каждой частичной оплаты. Вы не можете отложить выставление единого счета-фактуры до полной выплаты всего вознаграждения. На каждую часть оплаты выставляется отдельный счет-фактура.

в) Сопроводительные документы к вознаграждению

Помимо счета-фактуры, для оформления факта оказания услуг и расчета требуется первичный учетный документ. Таким документом является Акт об оказании услуг (выполнении работ) по агентскому договору. Этот акт, вместе со счетом-фактурой, служит основанием для принципала для признания расходов на вознаграждение агента.

Для целей налога на прибыль: "Расходы ... признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок." (Источник: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), Статья 272, пункт 1)
А также: "Датой осуществления расходов ... признается ... дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов ... - для расходов ... в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)..." (Источник: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), Статья 272, пункт 7, подпункт 3)

Вывод: На сумму каждого частичного платежа вы, как агент, должны подготовить пакет документов для принципала: Акт об оказании услуг и Счет-фактуру. Акт подтверждает объем оказанных услуг за соответствующий период или этап (это должно быть отражено в договоре или допсоглашении), а счет-фактура — сумму НДС.

Выводы и рекомендации

1. По расходам на поставщиков без НДС: Вам не нужно перевыставлять счета-фактуры от этих поставщиков принципалу. В свой отчет принципалу, предусмотренный ст. 1008 ГК РФ, вы прикладываете акты от поставщиков (или иные первичные документы) в качестве доказательства произведенных расходов. Этого достаточно для возмещения вам этих сумм принципалом.
2. По вашему вознаграждению: Вы, как плательщик НДС, обязаны выставлять принципалу счета-фактуры.
3. По графику выплат: Учитывая, что вознаграждение выплачивается частями, вы должны выставлять отдельный счет-фактуру и акт на каждую полученную часть оплаты. Дата выставления счета-фактуры — не позднее 5 календарных дней со дня получения денежных средств.
4. Рекомендуется:
   • Прописать в агентском договоре или дополнительном соглашении к нему четкий график выплаты вознаграждения и порядок предоставления отчетов (в т.ч. периодичность предоставления актов на вознаграждение).
   • Вести раздельный учет операций по агентскому договору.
   • Своевременно регистрировать выставленные счета-фактуры в книге продаж.

Соблюдение этого порядка позволит вам и принципалу корректно отражать операции для целей бухгалтерского и налогового учета, а также избежать претензий со стороны налоговых органов, в частности, по начислению и вычету НДС. В случае сложностей с учетом или оформлением рекомендуется обратиться к бухгалтеру или адвокату, специализирующемуся на налоговом праве.