Может ли ООО на УСН «доходы минус расходы» законно покупать и продавать криптовалюту на бирже и P2P-площадках?

Операции с криптовалютой для ООО на УСН «доходы минус расходы»: правовые риски, налоги и учёт

1. Допустимость совершения операций с цифровой валютой

Организация вправе совершать гражданско-правовые сделки с цифровой валютой как с имуществом, однако существуют законодательные ограничения, установленные Федеральным законом от 31.07.2020 № 259‑ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте…» (далее – Закон № 259‑ФЗ).

• Запрет на приём цифровой валюты в качестве встречного предоставления

«Юридические лица… не вправе принимать цифровую валюту в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или иного способа, позволяющего предполагать оплату цифровой валютой товаров (работ, услуг), за исключением получения цифровой валюты в результате выпуска цифровой валюты и (или) получения лицом, осуществляющим майнинг цифровой валюты… вознаграждения в цифровой валюте за подтверждение записей в информационной системе» (Закон № 259‑ФЗ, статья 14, часть 5).

Приобретение и продажа цифровой валюты за рубли (или иную фиатную валюту) не является «принятием цифровой валюты в качестве встречного предоставления» за товары/работы/услуги. Поэтому сама по себе покупка и последующая продажа криптовалюты за рубли не нарушает приведённый запрет.

• Запрет публичного предложения цифровой валюты

Однако способ продажи имеет решающее значение.

«В Российской Федерации запрещается предложение неограниченному кругу лиц цифровой валюты, а также товаров (работ, услуг) в целях организации обращения и (или) обращения цифровой валюты» (Закон № 259‑ФЗ, статья 14, часть 8).

Использование P2P-сервисов для предложения цифровой валюты может быть квалифицировано как запрещённое предложение неограниченному кругу лиц, поскольку размещение объявления на публичной площадке адресовано всем её пользователям. Это создаёт существенные правовые риски.

Электронный кошелёк как программно-техническое средство для учёта и распоряжения цифровой валютой не запрещён, однако он должен использоваться с учётом указанных ограничений. Кроме того, для защиты прав обладателя установлено важное условие:

«Требования лиц… связанные с обладанием цифровой валютой, подлежат судебной защите только при условии информирования ими о фактах обладания цифровой валютой и совершения гражданско-правовых сделок и (или) операций с цифровой валютой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах» (Закон № 259‑ФЗ, статья 14, часть 6).

Это означает, что все операции должны быть прозрачными для налоговых органов.

2. Налогообложение на УСН «доходы минус расходы»

Квалификация цифровой валюты для целей налогообложения

«Для целей настоящего Кодекса… признаются имуществом… цифровая валюта» (НК РФ, статья 11, пункт 2).

Поэтому цифровая валюта является объектом налогообложения как имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (НК РФ, ст. 38, 41).

Доходы

Доходом признаётся выручка от реализации цифровой валюты. Дата получения дохода определяется по кассовому методу – день поступления денежных средств на счета (в кассу) либо погашения задолженности иным способом (НК РФ, ст. 346.17, п.1). Сумма дохода равна фактической цене сделки; специальных правил пересчёта по рыночной котировке для УСН в главе 26.2 не установлено.

Расходы

Закрытый перечень расходов при УСН (НК РФ, ст. 346.16) позволяет учесть затраты на приобретение цифровой валюты как «расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации» (подп. 23 п. 1 ст. 346.16), поскольку цифровая валюта, будучи имуществом, может признаваться товаром. Однако глава 26.2 дополнена специальной нормой, которая напрямую регламентирует учёт стоимости цифровой валюты:

«Стоимость цифровой валюты определяется исходя из цены приобретения в порядке, предусмотренном абзацем вторым пункта 3 статьи 282.3 настоящего Кодекса, но не выше дохода, полученного от ее реализации. При получении цифровой валюты налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на ее приобретение стоимость такой цифровой валюты определяется в размере дохода исходя из рыночной котировки такой цифровой валюты на дату ее получения. При этом убытки, полученные от реализации цифровой валюты, не учитываются» (НК РФ, ст. 346.17, подп. 2 п. 2).

Из этого следует:

• Расходы на приобретение признаются только при реализации.
• Стоимость приобретения определяется по цене покупки, но не выше рыночной котировки, увеличенной на 20% (как это задаёт отсылка к ст. 282.3).
• Расходы не могут превышать доход от реализации – отрицательный результат (убыток) не уменьшает налоговую базу по другим операциям, убытки просто не учитываются.

Налоговая база и ставка

Налоговая база – денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом (ст. 346.18). Ставка налога для объекта «доходы минус расходы» составляет 15%, если законом субъекта РФ не установлена пониженная ставка (ст. 346.20, п.2). Дополнительно необходимо отслеживать обязанность уплаты минимального налога (1% от доходов), если сумма налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше минимального (ст. 346.18, п.6).

Учёт доходов и расходов

Налогоплательщики обязаны вести учёт доходов и расходов в Книге учёта доходов и расходов (ст. 346.24). Операции с цифровой валютой должны отражаться в этой книге на основании первичных документов.

3. Раздельный учёт операций с цифровой валютой

Прямого указания о раздельном учёте операций с цифровой валютой именно для организаций на УСН Налоговый кодекс не содержит. Для плательщиков налога на прибыль статья 282.3 НК РФ вводит обособленный расчёт налоговой базы, но на УСН эта статья применяется лишь фрагментарно (через отсылку о стоимости). В то же время, учитывая, что убытки от реализации цифровой валюты не учитываются (ст. 346.17 подп. 2 п. 2), для корректного исчисления налоговой базы предприятию необходимо организовать аналитический учёт, который позволит достоверно определить доходы и расходы отдельно по операциям с цифровой валютой. Это не обязанность, прямо сформулированная в законе, а необходимость, вытекающая из требований достоверности налогового учёта и предотвращения споров с инспекцией (см. также ст. 54.1 НК РФ о недопустимости искажения сведений).

4. Бухгалтерский учёт цифровой валюты

Цифровая валюта признаётся имуществом и является активом, а значит – объектом бухгалтерского учёта (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учёте», статья 5). Поэтому:

• Каждый факт хозяйственной жизни (покупка, продажа) оформляется первичным учётным документом (ст. 9).
• Данные накапливаются в регистрах бухгалтерского учёта (ст. 10).
• Оценка производится в рублях (ст. 12).
• Активы подлежат инвентаризации (ст. 11).

Специальных федеральных стандартов, раскрывающих порядок учёта цифровой валюты, на сегодняшний день не принято. В такой ситуации экономический субъект самостоятельно разрабатывает способ ведения бухгалтерского учёта и закрепляет его в учётной политике, руководствуясь общими требованиями законодательства о бухгалтерском учёте (ст. 8). Рекомендуется, например, учитывать цифровую валюту на отдельном субсчёте к счёту 58 «Финансовые вложения» или к счёту 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», с последующей оценкой при выбытии способом, аналогичным налоговому учёту (ФИФО или по стоимости единицы). Все формы первичных документов утверждает руководитель (ст. 9, п.4).

5. Признание расходов на приобретение для целей УСН

Как было отмечено, расходы на приобретение цифровой валюты признаются в пределах доходов от её реализации (ст. 346.17 подп. 2 п. 2). Для признания расходов необходимо:

• наличие первичных документов, подтверждающих факт покупки (биржевые отчёты, выписки из электронного кошелька, акты, счета-договоры) и факт оплаты;
• документальное подтверждение последующей продажи.

Расходы признаются после фактической оплаты и по мере реализации (метод ФИФО или по стоимости единицы). Если цифровая валюта получена безвозмездно, её стоимость для целей учёта расходов определяется исходя из рыночной котировки на дату получения.

Игнорирование требования о том, что расходы не могут превышать доход, или попытка учесть убыток от реализации повлекут занижение налоговой базы и могут быть квалифицированы как грубое нарушение правил учёта (ст. 120 НК РФ) либо как неуплата налога (ст. 122 НК РФ).

6. Ограничения на использование P2P-сервисов и электронных кошельков

Ключевой риск, как уже указывалось, – публичное предложение цифровой валюты через P2P-площадку. Такие действия с высокой вероятностью будут расценены как размещение предложения неограниченному кругу лиц, что прямо запрещено частью 8 статьи 14 Закона № 259‑ФЗ. Ответственность за нарушение может быть административной или уголовной.

Электронные кошельки сами по себе не запрещены, однако юрлицу необходимо:

• использовать кошелёк, позволяющий фиксировать все операции и формировать достоверные первичные документы;
• отражать остатки цифровой валюты в бухгалтерском учёте;
• при необходимости раскрывать информацию о кошельках и сделках по запросу налоговых органов (ст. 93 НК РФ).

Выводы и рекомендации

1. Приобретать и отчуждать цифровую валюту за рубли общество вправе, однако реализация через публичные P2P-сервисы с объявлениями для неограниченного круга лиц создаёт серьёзный риск нарушения запрета, установленного частью 8 статьи 14 Закона № 259‑ФЗ. Безопаснее использовать биржевые площадки, где сделки заключаются с ограниченным кругом верифицированных участников, и избегать публичной рекламы.

2. Доходы от продажи признаются в общем порядке по фактической цене, расходы на приобретение – только в пределах реализованного дохода (убытки не учитываются). Применяется отсылка к ст. 282.3 НК РФ для оценки стоимости в установленных пределах.

3. Прямой обязанности вести раздельный учёт в Книге учёта доходов и расходов для УСН нет, но исходя из запрета на учёт убытков необходимо организовать аналитический учёт, обосабливающий операции с цифровой валютой, чтобы избежать претензий со стороны налогового органа.

4. Бухгалтерский учёт ведётся по самостоятельно разработанным в учётной политике правилам (на отдельном субсчёте с документированием всех фактов хозяйственной жизни). Оценка в рублях, инвентаризация обязательны.

5. Расходы на приобретение подлежат включению в налоговую базу строго в момент реализации, в сумме, не превышающей доход, с соблюдением условий документальной подтверждённости и экономической обоснованности.

6. Использование P2P-сервисов с публичным предложением крайне рискованно. Рекомендуется либо отказаться от такого способа продажи, либо получить индивидуальные разъяснения регулятора.

Ввиду неоднозначности законодательства и высоких рисков настоятельно советую перед началом деятельности обратиться к адвокату, специализирующемуся на цифровых активах и налоговом праве, для детального анализа планируемой схемы и подготовки необходимых документов (учётной политики, форм первичных документов и т.д.).