Надо ли регистрировать юрлицо вместо ИП для получения долларовой выручки?

Юридическая оценка возможности использования иностранного ИП или компании для получения оплаты за консультационные услуги в долларах США налоговым резидентом РФ

1. Налогообложение доходов при использовании иностранного ИП (Беларусь, Киргизия, Азербайджан)

Вне зависимости от регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (или аналогичного статуса) в иностранном государстве, физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, обязано уплачивать налог на доходы физических лиц в России со своего общемирового дохода.

Согласно статье 209 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации или за её пределами, для физических лиц – налоговых резидентов РФ.

Полученное вознаграждение за консультационные услуги по договорам с иностранными заказчиками следует квалифицировать как доход от источников за пределами РФ (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ: "вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации"). Это означает, что такой доход включается в налоговую базу по НДФЛ в России по прогрессивной шкале (статья 224 НК РФ).

При этом важно учитывать, что если услуги фактически оказываются с территории РФ с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", может возникнуть риск переквалификации дохода в доход от источников в РФ (подпункт 6.3 пункта 1 статьи 208 НК РФ), что не меняет обязанности уплаты НДФЛ, но может исключить возможность зачёта иностранного налога.

Применение соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН)

С Беларусью, Киргизией и Азербайджаном у РФ заключены соответствующие соглашения. В них предусмотрены положения о доходах от независимых личных услуг (консультационные услуги подпадают под это понятие):

• С Беларусью: статья 13 СОИДН определяет, что доход резидента одного государства от независимых личных услуг "может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если: а) это лицо располагает в этом другом Государстве постоянной базой... или б) доход выплачивается из источников в этом другом Государстве. Во всех остальных случаях такой доход может облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве" (Соглашение с Беларусью, ст. 13).
• С Киргизией: статья 14 СОИДН: "Доход... от оказания профессиональных услуг... облагается налогом только в этом Государстве, кроме случаев, когда он располагает в другом Договаривающемся Государстве регулярно доступной ему постоянной базой" (Соглашение с Киргизией, ст. 14).
• С Азербайджаном: статья 14 СОИДН: "Доход, получаемый резидентом одного Договаривающегося Государства от оказания профессиональных услуг... облагается налогом только в этом Государстве, за исключением случаев, когда он имеет в другом Договаривающемся Государстве постоянную базу" (Соглашение с Азербайджаном, ст. 14).

Поскольку фактический центр жизненных интересов и место проживания такого физического лица находятся в РФ, для целей СОИДН оно будет признано резидентом РФ (ст. 4 соответствующих соглашений). Следовательно, право налогообложения предоставлено России, если у него нет постоянной базы в другой стране. Постоянная база подразумевает регулярно доступное постоянное место для осуществления деятельности (офис и т.п.). Если предприниматель работает удалённо из РФ, то такая база отсутствует.

Налог, уплаченный в иностранном государстве в соответствии с его законодательством, может быть зачтён при уплате НДФЛ в РФ. СОИДН предусматривают методы устранения двойного налогообложения (ст. 20 с Беларусью, ст. 23 с Киргизией и Азербайджаном). Порядок зачёта установлен статьёй 232 НК РФ: "фактически уплаченные... за пределами Российской Федерации суммы налога с доходов... могут быть зачтены в порядке, предусмотренном международным договором" (ст. 232 НК РФ). Для зачёта понадобится подтверждение уплаты налога, выданное уполномоченным органом иностранного государства.

Таким образом, иностранный ИП не освобождает от уплаты НДФЛ в РФ. Доход подлежит декларированию и налогообложению, а иностранный налог может быть зачтён в установленных пределах.

2. Квалификация иностранного ИП как контролируемой иностранной компании (КИК)

Индивидуальный предприниматель по праву Беларуси, Киргизии или Азербайджана – это статус физического лица, а не создание отдельного юридического лица (корпоративного образования). Для целей российского законодательства о КИК контролируемой иностранной компанией признаётся иностранная организация (ст. 25.13 НК РФ: "контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям: 1) организация не признается налоговым резидентом РФ; 2) контролирующим лицом организации являются... физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом РФ") либо иностранная структура без образования юридического лица. Иностранный ИП не является ни тем, ни другим. Следовательно, правила о КИК на такой статус не распространяются: у физлица не возникает обязанности уведомлять о контролируемых иностранных компаниях и уплачивать налог с фиксированной или нераспределённой прибыли.

Однако это не означает освобождение от налога: доходы от предпринимательской деятельности, полученные самим физическим лицом через иностранный ИП, облагаются НДФЛ напрямую, как указано выше.

3. Валютное регулирование и обязанности резидента РФ

Физическое лицо – гражданин РФ, независимо от регистрации ИП за рубежом, остаётся резидентом по валютному законодательству (подпункт «а» пункта 6 части 1 статьи 1 Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Общий принцип: расчёты при осуществлении валютных операций производятся физическими лицами – резидентами через банковские счета в уполномоченных банках (российских банках), за исключением отдельных исчерпывающих случаев (часть 3 статьи 14 Закона № 173-ФЗ). Ключевое требование – репатриация выручки: "резиденты обязаны обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты... причитающейся... за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги" (пункт 1 части 1 статьи 19 Закона № 173-ФЗ).

Исключений, позволяющих зачислять валютную выручку от оказания консультационных услуг напрямую на счёт в иностранном банке (минуя счёт в российском уполномоченном банке), для рассмотренной ситуации не предусмотрено. Часть 2 статьи 19 Закона № 173-ФЗ перечисляет ограниченные случаи (кредиты с нерезидентами, расходы за рубежом и т.п.), которые не подходят для получения обычных консультационных гонораров.

Следовательно, зачисление оплаты в долларах США на иностранный счёт, открытый в банке за пределами РФ, без последующего перевода на счёт в российском уполномоченном банке с соблюдением сроков и требований будет являться нарушением валютного законодательства. Это влечёт административную ответственность по статье 15.25 КоАП РФ: часть 1 (незаконные валютные операции) – штраф от 20 до 40% суммы операции; часть 4 (неполучение валютной выручки на счета в уполномоченных банках) – штраф для физических лиц (в т.ч. осуществляющих предпринимательскую деятельность) от 3 до 10% или 5 до 30% от суммы денежных средств, не зачисленных в установленный срок, в зависимости от валюты расчётов. Кроме того, необходимо уведомлять налоговый орган об открытии зарубежного счёта и отчитываться о движении средств (ст. 12 Закона № 173-ФЗ), несоблюдение чего также наказуемо (части 2, 2.1, 6-6.5 ст. 15.25 КоАП РФ).

4. Признаки получения необоснованной налоговой выгоды и общая оценка рисков

Использование иностранного ИП без реального присутствия (офис, персонал, ведение деятельности) исключительно для целей получения валютных платежей и потенциальной экономии на налогах создаёт высокий риск признания налоговой выгоды необоснованной в соответствии со статьёй 54.1 НК РФ. Эта статья запрещает уменьшение налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, а также учёт операций, основной целью которых является неуплата (неполная уплата) налога. Если налоговый орган установит, что единственной целью регистрации ИП за рубежом было обналичивание долларов и вывод доходов из-под российского налогообложения (при фактическом управлении и оказании услуг из РФ), может быть произведено доначисление НДФЛ, пеней и штрафа (ст. 122 НК РФ) за неполную уплату налога в результате неправомерных действий.

С учётом текущей правоприменительной практики, ориентированной на борьбу с незаконными валютными операциями и выводом капитала, такие схемы являются зоной повышенного внимания как ФНС, так и Росфинмониторинга. Риски можно обобщить:

• Налоговые: доначисление НДФЛ со всего полученного дохода (если не был задекларирован или занижен), штраф 20-40%, пени.
• Валютные: штрафы за незаконные валютные операции и нерепатриацию выручки.
• Административные/уголовные: при крупных размерах может наступить уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или незаконный вывод валюты.

Таким образом, безопасной такую модель назвать нельзя, она сопряжена с грубыми нарушениями валютного и налогового законодательства РФ.

5. Сравнение иностранного ИП и иностранной компании

Учреждение полноценной компании (юридического лица) в указанных государствах меняет налоговую и валютную квалификацию.

Валютные последствия: Если компания является иностранным юридическим лицом, зарегистрированным и действующим за рубежом, то её валютные счета и операции по оплате услуг, оказанных ею как самостоятельным субъектом, по общему правилу не подпадают под требование репатриации для резидента – физического лица (при условии, что компания не признаётся российской «транзитной» структурой без реального экономического присутствия). Однако если физическое лицо – резидент РФ контролирует иностранную компанию и использует её счёт для личного получения дохода, без реальной хозяйственной деятельности компании, риски переквалификации сохраняются.

Налоговые последствия (КИК): Иностранная компания, контролируемая резидентом РФ (доля участия более 25% или контроль в силу иных оснований), признаётся контролируемой иностранной компанией. Если компания не распределяет дивиденды, то её прибыль подлежит налогообложению у контролирующего лица – физического лица в РФ по ставке НДФЛ (ст. 25.15 НК РФ). Однако Налоговым кодексом предусмотрены важные освобождения.

Наиболее значимое для рассматриваемых стран: прибыль КИК освобождается от налогообложения, если компания образована в соответствии с законодательством государства – члена Евразийского экономического союза и имеет постоянное местонахождение в этом государстве (подпункт 2 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ). Беларусь и Киргизия являются членами ЕАЭС, поэтому компания, зарегистрированная в этих странах и реально там находящаяся (эффективное место управления), может не облагаться в России на уровне нераспределённой прибыли, даже без соблюдения критериев активной деятельности или эффективной ставки. Для Азербайджана, не входящего в ЕАЭС, такая льгота отсутствует; там освобождение возможно только при соблюдении иных условий (эффективная ставка не ниже 75% от средневзвешенной ставки налога на прибыль в РФ, статус активной иностранной компании и т.д.), что сложнее.

Кроме того, компания уплачивает налог на прибыль в стране регистрации. При выплате дивидендов физическому лицу – резиденту РФ они будут облагаться НДФЛ в России, но с возможностью зачёта иностранного налога по СОИДН.

Таким образом, для Беларуси и Киргизии компания (ООО, унитарное предприятие и т.п.) потенциально более безопасна с налоговой точки зрения, поскольку при соблюдении условий освобождения прибыль КИК не включается в базу по НДФЛ до её распределения. Однако требуется реальное экономическое присутствие и надлежащее документальное подтверждение.

Для Азербайджана как страны, не входящей в ЕАЭС, использование компании без реальной активной деятельности и низкой эффективной ставки, скорее всего, не даст налоговых преимуществ и повлечёт обязательность уплаты налога с прибыли КИК в РФ.

6. Особенности стран ЕАЭС и общие выводы

Страны ЕАЭС – Беларусь и Киргизия – предоставляют легальную возможность для освобождения от налогообложения прибыли иностранной компании при её реальном нахождении там. Однако это не решает вопроса для ИП: доходы иностранного ИП всё равно облагаются НДФЛ в РФ с обязанностью зачёта.

Использование иностранного ИП (или аналога) строго не рекомендуется ввиду прямых нарушений валютного законодательства (нерепатриация) и высоких налоговых рисков. Для законного получения оплаты в долларах США и минимизации рисков возможными вариантами являются:

1. Работа через российское ИП или самозанятого с получением валюты на транзитный валютный счёт в российском уполномоченном банке и последующей репатриацией (обязательной продажей валюты по установленным правилам). Это требует соблюдения валютного контроля, но является законным.
2. Создание полноценной компании в стране ЕАЭС (Беларусь, Киргизия) с реальным офисом, управлением и персоналом, что позволит воспользоваться освобождением для КИК по подпункту 2 пункта 1 статьи 25.13-1 НК РФ и проводить валютные операции от имени компании без обязанности репатриации для физического лица (при условии, что компания не используется исключительно для транзита). Однако это требует тщательного юридического и налогового структурирования с привлечением местных специалистов.
3. Для Азербайджана подобная схема через компанию сопряжена с обязанностью уплаты налога с прибыли КИК в РФ и сложностями валютного контроля, поэтому рискованна.

Рекомендации:

• Отказаться от регистрации иностранного ИП с единственной целью получения валюты – это незаконно и высокорискованно.
• Рассмотреть легитимную структуру с компанией в стране ЕАЭС при условии реального «наполнения» бизнеса за рубежом (substance).
• В любом случае получить предварительную письменную консультацию у адвоката, специализирующегося на международном налоговом и валютном праве, а также в области КИК, до начала каких-либо действий.
• При отсутствии возможности обеспечить реальное присутствие за границей, самым безопасным остаётся ведение деятельности в правовом поле РФ (российский ИП/самозанятый с валютным счётом в уполномоченном банке).