Арендодатель требует доплатить НДС сверх арендной платы после заключения договора: законно ли это

Кто является плательщиком НДС и какова роль арендатора на УСН

Арендодатель находится на общей системе налогообложения (ОСНО) — значит, он является плательщиком НДС в силу п. 1 ст. 143 НК РФ. Операции по реализации услуг (аренда нежилого помещения) — это объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендатор же находится на УСН.

Арендатор на УСН, по общему правилу, не признаётся плательщиком НДС: применение УСН освобождает от обязанности по уплате НДС, за исключением ограниченных случаев (НДС при ввозе товаров, налоговый агент и т.д.). Это означает, что арендатор не может принять НДС к вычету — для него сумма налога является реальным экономическим бременем. Однако данное обстоятельство не меняет гражданско-правового регулирования вопроса о цене договора и не даёт арендодателю права требовать от арендатора уплаты НДС сверх согласованной цены.

Важно: организации и ИП на УСН не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента, в том числе по ст. 161 НК РФ (об этом — отдельный блок ниже).

Вывод: арендатор на УСН не является плательщиком НДС, но это обстоятельство не создаёт для арендодателя права требовать НДС сверх цены — вопрос решается на стыке налогового и гражданского права, где ключевую роль играет презумпция включения НДС в цену.

Презумпция включения НДС в цену договора (п. 17 Пленума ВАС № 33) — ОСНОВНАЯ ВЕТКА (частный арендодатель)

Ключевая норма для вашей ситуации — пункт 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

По смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом ( пункт 4 статьи 164 Кодекса)
— п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014

Из этой нормы следует презумпция: если в договоре аренды указана цена «X рублей» и нет прямого указания, что эта цена не включает НДС, — суд будет исходить из того, что НДС уже включён в указанную сумму. Арендодатель, как налогоплательщик, обязан исчислить НДС и выделить его из уже согласованной цены расчётным методом (ставка 20/120), а не предъявлять налог сверх неё.

Пленум возлагает бремя обеспечения выполнения требований по выделению НДС именно на продавца (арендодателя), который как налогоплательщик обязан учесть операцию при формировании налоговой базы.

Это правило согласуется и с позицией, изложенной в п. 1 ст. 168 НК РФ: налог предъявляется «дополнительно к цене» — но это регулирует порядок оформления документов, а не изменение уже согласованной в договоре цены. Пленум № 33 прямо разъяснил, как применять эту норму, когда цена в договоре уже определена, а НДС не выделен.

Применительно к вашей ситуации: в договоре указана арендная плата «X рублей» без выделения НДС и нет оговорки «без учёта НДС» или «сверх цены уплачивается НДС». Следовательно, презумпция работает в вашу пользу: НДС считается уже сидящим внутри цены X, и арендодатель должен выделить его расчётным методом (X × 20/120), уплатив налог в бюджет из своих же доходов, а не требовать доплаты с вас.

Вывод: арендодатель не вправе требовать уплаты НДС сверх согласованной в договоре цены, если из договора прямо не следует иное. Требование подписать допсоглашение о доплате НДС сверх цены в таких обстоятельствах является попыткой изменения договора в одностороннем порядке, что недопустимо.

Развилка: если арендодатель — государственный/муниципальный орган (аренда публичного имущества)

Иная правовая ситуация возникает, если помещение находится в государственной или муниципальной собственности и сдаётся в аренду органом власти. В этом случае действует специальный режим п. 3 ст. 161 НК РФ:

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления , органами публичной власти федеральной территории "Сириус" в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества , имущества, находящегося в собственности федеральной территории "Сириус", налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
— п. 3 ст. 161 НК РФ

Из данной нормы следует, что при аренде федерального, регионального или муниципального имущества арендатор сам признаётся налоговым агентом. Он обязан самостоятельно исчислить и уплатить НДС в бюджет, удержав его из суммы арендной платы. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учётом налога — то есть НДС извлекается расчётным методом из цены договора, а не добавляется сверх неё.

Эта обязанность существует независимо от того, находится ли арендатор на УСН: п. 5 ст. 346.11 НК РФ прямо указывает, что применение УСН не освобождает от исполнения обязанностей налогового агента.

Применительно к вашей ситуации: если ваш арендодатель — орган государственной власти или местного самоуправления (либо учреждение, действующее от их имени), и имущество — федеральное/региональное/муниципальное, то:

• Вы обязаны как налоговый агент исчислить и уплатить НДС в бюджет расчётным методом (20/120 от цены X);
• Арендодатель получает от вас арендную плату за вычетом удержанного НДС;
• Доплата сверх цены X законом также не предусмотрена — НДС удерживается из цены, а не добавляется.

Вывод: если имущество публичное — доплата сверх цены также не требуется, но на вас ложится обязанность налогового агента: вы должны исчислить НДС расчётным методом из согласованной цены и перечислить его в бюджет, а арендодателю перечислять сумму за вычетом налога.

Недопустимость одностороннего изменения цены договора — гражданско-правовые гарантии арендатора

Гражданское законодательство стоит на защите стабильности договорных условий. Цена, согласованная сторонами при заключении договора, не может быть изменена одной стороной в одностороннем порядке.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. (В редакции Федерального закона от 29.06.2009 № 132-ФЗ) 2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке
— ст. 424 ГК РФ, п. 1

Изменение согласованной цены после заключения договора допускается только по соглашению обеих сторон либо в случаях, прямо предусмотренных договором или законом (п. 2 ст. 424). В вашем договоре цена зафиксирована — и арендодатель не может в одностороннем порядке увеличить арендную плату на сумму НДС.

Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами. 2. Одностороннее изменение условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, или односторонний отказ от исполнения этого обязательства допускается в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В случае, если исполнение обязательства связано с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение его условий или отказ от исполнения обязательства может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательской деятельности, за исключением случаев, когда законом или иным правовым актом предусмотрена возможность предоставления договором такого права другой стороне. 3. Предусмотренное настоящим Кодексом, другим законом, иным правовым актом или договором право на односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, или на одностороннее изменение условий такого обязательства может быть обусловлено по соглашению сторон необходимостью выплаты определенной денежной суммы другой стороне обязательства. (Статья в редакции Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ)
— п. 1 ст. 310 ГК РФ

Поскольку обе стороны — предприниматели, по п. 2 ст. 310 ГК одностороннее изменение возможно, но лишь если это прямо предусмотрено договором. Проверьте ваш договор: если в нём нет условия, позволяющего арендодателю увеличивать плату на сумму НДС в одностороннем порядке, — такое изменение недопустимо.

Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором. Многосторонним договором, исполнение которого связано с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, может быть предусмотрена возможность изменения или расторжения такого договора по соглашению как всех, так и большинства лиц, участвующих в указанном договоре, если иное не установлено законом. В указанном в настоящем абзаце договоре может быть предусмотрен порядок определения такого большинства. (Дополнение абзацем - Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ) 2. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только: 1) при существенном нарушении договора другой стороной; 2) в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором. Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. 3. (Пункт утратил силу - Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ) 4. Сторона, которой настоящим Кодексом, другими законами или договором предоставлено право на одностороннее изменение договора, должна при осуществлении этого права действовать добросовестно и разумно в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами или договором. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ)
— п. 1 ст. 450 ГК РФ

Арендодатель предлагает вам подписать допсоглашение — это и есть механизм изменения договора по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК). Вы вправе отказаться от его подписания, и это не образует нарушения договора с вашей стороны. Без вашего волеизъявления допсоглашение не будет иметь силы.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. 4. Если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. 5. Если иное не предусмотрено договором аренды, в случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд. Статья 615. Пользование арендованным имуществом 1. Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. 2.
— п. 3 ст. 614 ГК РФ

Пункт 3 ст. 614 ГК подтверждает: размер арендной платы может изменяться только по соглашению сторон и не чаще одного раза в год (если иное не установлено договором). Никакого автоматического или принудительного увеличения на сумму НДС закон не предусматривает.

Практический вывод: вы вправе отказаться от подписания допсоглашения. Арендодатель не может в одностороннем порядке увеличить арендную плату путём добавления НДС сверх цены. Если он попытается расторгнуть договор из-за вашего отказа — это не будет правомерным основанием для расторжения, поскольку вы не нарушаете договор, а лишь настаиваете на его исполнении на согласованных условиях.

Практические рекомендации и риски

Что делать сейчас:

1. Проверьте текст договора. Убедитесь, что в нём действительно нет оговорки «без НДС», «сверх цены уплачивается НДС» или иного указания на то, что НДС не включён в цену. Если таких оговорок нет — вы находитесь под защитой презумпции п. 17 Пленума ВАС № 33.

2. Установите статус арендодателя и имущества. Частная организация/ИП на ОСНО или государственный/муниципальный орган? От этого зависит, какая ветка работает: гражданско-правовая (презумпция включения НДС — вы ничего не доплачиваете) или налогово-агентская (вы должны исчислить и уплатить НДС из цены в бюджет).

3. Направьте арендодателю письменный мотивированный отказ. Сошлитесь на п. 17 Пленума ВАС № 33, ст. 310, 424, 450, 614 ГК РФ. Укажите, что цена согласована договором, НДС в ней уже презюмируется включённым, и одностороннее изменение цены недопустимо. Письменная позиция важна для фиксации вашей добросовестности и создания доказательственной базы на случай судебного спора.

4. Продолжайте вносить арендную плату в размере X. Если вы будете платить только X, а не X+НДС, вы не нарушаете договор. Отказ от доплаты НДС не является просрочкой арендной платы.

Риски:

• Арендодатель может попытаться расторгнуть договор в судебном порядке, ссылаясь на существенное нарушение. Однако ваш отказ доплачивать НДС сверх договорной цены при отсутствии соответствующего условия в договоре не является нарушением — следовательно, оснований для расторжения по ст. 450 ГК нет.

• Арендодатель может обратиться в суд с иском о взыскании НДС сверх цены. Судебная практика на основе п. 17 Пленума ВАС № 33 последовательно отказывает в таких исках, когда в договоре цена не оговорена как «без НДС».

• Если арендодатель — государственный орган, и вы не удерживаете/не уплачиваете НДС как налоговый агент (ст. 161 НК РФ) — это риск налоговых претензий к вам как к агенту.

Вывод: ваша правовая позиция сильная. Вы вправе отказаться от подписания допсоглашения и продолжать платить арендную плату в согласованном размере X. Арендодатель не может в одностороннем порядке переложить на вас бремя уплаты НДС — он сам, как налогоплательщик на ОСНО, должен исчислить налог из полученной от вас цены и уплатить в бюджет.

Гражданско-правовые последствия необоснованной уплаты НДС сверх цены — неосновательное обогащение и проценты

Если арендатор всё же заплатит НДС сверх договорной цены под давлением арендодателя, у него возникают правовые механизмы возврата излишне уплаченного.

В случаях неправомерного удержания денежных средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму долга. Размер процентов определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. (В редакции Федерального закона от 03.07.2016 № 315-ФЗ) 2. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму. 3. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. 4. В случае, когда соглашением сторон предусмотрена неустойка за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, предусмотренные настоящей статьей проценты не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом или договором. (Дополнение пунктом - Федеральный закон от 08.03.2015 № 42-ФЗ) 5. Начисление процентов на проценты (сложные проценты) не допускается, если иное не установлено законом. По обязательствам, исполняемым при осуществлении сторонами предпринимательской деятельности, применение сложных процентов не допускается, если иное не предусмотрено законом или договором.
— п. 1 ст. 395 ГК РФ

В случае, если арендодатель взыщет с арендатора сумму НДС сверх договорной цены (например, в судебном порядке или путём удержания из обеспечительного платежа), а впоследствии будет установлено, что НДС уже был включён в цену по презумпции п. 17 Пленума ВАС № 33, — арендатор вправе требовать от арендодателя возврата излишне уплаченного как неосновательного обогащения (по правилам гл. 60 ГК РФ), а также уплаты процентов по ст. 395 ГК РФ за весь период неправомерного удержания этих средств.

Кроме того, если арендодатель, являясь плательщиком НДС, предъявляет арендатору требование об уплате НДС сверх цены, но при этом не выставляет счёт-фактуру с выделением НДС (в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ) — арендатор лишается даже формального документального основания для платежа. Это дополнительно укрепляет позицию арендатора: требование арендодателя даже не соответствует обязательным требованиям налогового законодательства об оформлении расчётных документов.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Абзац. (Дополнение абзацем - Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ) (Утратил силу - Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ) 5. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или упрощенную систему налогообложения и при этом освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счета-фактуры не составляются. При реализации налогоплательщиками товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога.
— ст. 168 НК РФ, п. 4

Вывод: в случае необоснованной уплаты НДС сверх договорной цены арендатор вправе взыскать с арендодателя сумму переплаты как неосновательное обогащение с начислением процентов по ст. 395 ГК РФ. Это дополнительный материально-правовой рычаг защиты арендатора.

Может ли арендодатель ссылаться на существенное изменение обстоятельств (ст. 451 ГК РФ)?

Арендодатель может попытаться сослаться на то, что его налоговый статус (ОСНО) является обстоятельством, из которого стороны исходили при заключении договора, и что «невозможность» взыскать НДС сверх цены является существенным изменением обстоятельств.

Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. 2. Если стороны не достигли соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении, договор может быть расторгнут, а по основаниям, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи, изменен судом по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий: 1) в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет; 2) изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота; 3) исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;
— п. 1 ст. 451 ГК РФ

Однако ст. 451 ГК РФ требует одновременного соблюдения четырёх условий, и арендодателю будет крайне сложно их доказать:

• Его статус плательщика НДС (ОСНО) не является непредвиденным обстоятельством — он знал о нём при заключении договора. Тот факт, что он не выделил НДС в цене договора, является его собственной ошибкой (или осознанным решением), а не изменившимся обстоятельством.
• Изменение цены договора — существенное условие, и суды крайне редко удовлетворяют требования об изменении цены по ст. 451 ГК, когда предприниматель мог разумно предусмотреть налоговые последствия своей деятельности.
• Пленум ВАС № 33 прямо разъяснил, как разрешается коллизия «цена определена — НДС не выделен»: через презумпцию включения НДС в цену, а не через изменение договора.

Вывод: ссылка арендодателя на ст. 451 ГК РФ малоперспективна. Суд с высокой вероятностью откажет в иске об изменении договора по этому основанию, поскольку налоговый статус стороны не является «существенным изменением обстоятельств» в смысле ст. 451 ГК — это обстоятельство существовало на момент заключения договора и должно было быть учтено арендодателем.