Как ФНС считает среднюю зарплату по организации, если есть сотрудники на полставки: расчёт для проверок

В описанной ситуации налицо необходимость определения корректной методики расчета среднемесячной заработной платы по организации для целей налогового контроля. Суть вопроса пользователя сводится к следующему: в организации, где из 10 сотрудников двое работают на условиях неполного рабочего времени (на полставки), при общей сумме начисленной заработной платы за месяц в 400 000 рублей непонятно, какой показатель численности работников будет использоваться налоговыми органами в качестве знаменателя при расчете средней зарплаты.

Юридически значимым обстоятельством здесь является то, что налоговые органы (ФНС России) проводят анализ уровня заработной платы в организациях для выявления потенциальных нарушений, в частности, случаев выплаты «серой» зарплаты или занижения налоговой базы по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц. Для этих целей используется такой показатель, как «среднемесячная заработная плата на одного работника». Данный показатель является одним из критериев для включения организации в план выездных налоговых проверок (в рамках анализа «налоговых разрывов») или для запроса пояснений в рамках камеральных проверок.

Правовая квалификация ситуации затрагивает отношения, связанные с исчислением показателей, используемых налоговыми органами при сопоставлении уровня выплат физическим лицам. Ключевым моментом является методика расчета, а именно то, как налоговые органы определяют среднесписочную численность работников — показатель, используемый в качестве делителя. В данном случае спор возникает из-за наличия работников с неполной занятостью: организация может полагать, что этих сотрудников следует исключать из расчета средней зарплаты, либо учитывать их по-особому. Однако для целей статистического и налогового учета используется такое понятие, как среднесписочная численность (ССЧ), которая рассчитывается по строгим правилам и не равна простому сложению всех физических лиц.

В основе спора лежит правильность определения знаменателя формулы. В зависимости от того, как будет рассчитан делитель (на 10 человек, на 9 «эквивалентов полной ставки» или на полную численность, включая совместителей как целые единицы), итоговый показатель средней зарплаты будет существенно различаться. Наиболее вероятный сценарий, вызывающий опасения пользователя, — это когда налоговая при расчете не «отбрасывает» работников на полставки, а, наоборот, учитывает их как полные единицы (или строго по методике расчета ССЧ), что может привести к занижению расчетного показателя средней зарплаты по сравнению с фактическим уровнем оплаты труда основного персонала. Это, в свою очередь, может послужить основанием для запроса пояснений от ФНС, если рассчитанная таким образом средняя зарплата окажется ниже среднеотраслевого уровня в регионе или ниже прожиточного минимума.

В рассматриваемой ситуации основополагающей нормой, устанавливающей единый порядок исчисления средней заработной платы для целей трудового законодательства, является ст. 139 Трудового кодекса РФ. Однако её применение к расчёту средней зарплаты по организации для налогового контроля требует пояснения. Данная статья предписывает при любом режиме работы исходить из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, при этом учитываются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты. В вашей ситуации с 10 сотрудниками, двое из которых работают на полставки, эта норма не даёт прямого ответа на вопрос, как ФНС рассчитывает среднюю зарплату для проверок, поскольку она регулирует порядок для случаев, предусмотренных ТК РФ (например, расчёт отпускных, командировочных), а не методику налогового органа. Тем не менее, общий принцип учёта фактически отработанного времени важен: если бы мы рассчитывали средний заработок конкретного работника на 0,5 ставки, то учитывали бы его фактическое время. Для целей же ФНС используется иной показатель — среднемесячная заработная плата на одного работника, который вычисляется по данным отчётности 6-НДФЛ и РСВ. В этом расчёте сотрудники на неполном времени учитываются не как полные единицы, а пропорционально отработанному времени — то есть двое на 0,5 ставки дают в сумме один полный эквивалент. При общих начислениях 400 000 руб. за месяц ФНС разделит эту сумму на среднесписочную численность, рассчитанную с учётом ставок: (8 чел. × 1 + 2 чел. × 0,5) = 9 эквивалентов полной ставки. Таким образом, средняя зарплата составит 400 000 / 9 ≈ 44 444 руб., а не 400 000 / 10 = 40 000 руб.

Статья 139. Исчисление средней заработной платы Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции ) Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции ) При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в тече
— Трудовой кодекс Российской Федерации, ст. 139

Ваша опасность напрасна: ФНС рассчитывает среднюю зарплату по организации не простым делением общей суммы на «головы», а строго пропорционально отработанному времени. При ваших данных (10 сотрудников, из которых двое на 0,5 ставки, и общий фонд 400 000 руб.) среднесписочная численность составит 9 единиц (8 полных + 2×0,5). Следовательно, средняя зарплата будет равна 400 000 / 9 ≈ 44 444 руб. Поскольку этот показатель объективно отражает реальный уровень оплаты труда (учитывая неполную занятость), повода для автоматических претензий из-за методики расчёта нет — наоборот, при неверном делении на 10 человек цифра была бы занижена, что могло бы привлечь внимание налогового органа.

Рекомендуемые действия

• Проверить соответствие вашего внутреннего алгоритма расчёта среднесписочной численности методике Росстата: сотрудники на неполном времени нужно учитывать пропорционально отработанным часам, а не как целые единицы.
• Убедиться, что в отчётности 6-НДФЛ и РСВ показатели по численности (в частности, в разделе 3 формы РСВ) заполнены с учётом эквивалента полной занятости для работников с неполным временем — это позволит избежать расхождений, выявляемых контрольными соотношениями.
• Подготовить внутреннюю пояснительную записку или штатную расстановку, которая подтверждает режим неполного рабочего времени для двух сотрудников, — этот документ будет готовым обоснованием для ответа, если налоговая всё же запросит пояснения.
• Сопоставить полученный показатель (44 444 руб.) со среднеотраслевым уровнем зарплаты в вашем регионе по данным официальной статистики — если он значительно ниже, стоит заранее подготовить экономическое обоснование выплат (низкая рентабельность, стадия развития бизнеса и т.п.).
• Установить периодический мониторинг соотношения фонда оплаты труда и среднесписочной численности на уровне бухгалтерской службы, чтобы своевременно замечать и исправлять возможные искажения до сдачи отчётности.

Документы и доказательства

• Приказы о приёме на работу с указанием условий неполного рабочего времени и размера ставки (0,5).
• Табели учёта рабочего времени, подтверждающие фактически отработанные часы сотрудниками на неполной занятости.
• Расчёт среднесписочной численности, выполненный по форме и правилам, утверждённым Росстатом, с пояснением расчёта по работникам с неполным временем.
• Копии штатного расписания, где видно количество полных и неполных штатных единиц по должностям.

Сроки и риски

• Немедленного риска доначислений или штрафа из-за методики расчёта средней зарплаты в описанной ситуации нет: налоговый орган применяет ту же пропорциональную методику.
• Основной риск — это запрос пояснений в рамках камеральной проверки РСВ или 6-НДФЛ, если средняя зарплата окажется ниже среднеотраслевой или МРОТ по причинам, не связанным с частичной занятостью. Срок ответа на такое требование — 5 рабочих дней.
• Если запрос проигнорировать или дать на него неполный ответ, организацию могут включить в план выездных проверок, что несёт более серьёзные временные и финансовые издержки.

Когда нужен адвокат

• Если налоговая инспекция вынесла решение о проведении выездной проверки по данному основанию.
• Если в ответ на ваши пояснения инспекция направила уведомление о вызове в налоговый орган для дачи пояснений, и вы не уверены в правовой позиции.
• Если вам вменяют создание «схемы» дробления бизнеса или ухода от налогов путём искусственного занижения средней зарплаты через использование фиктивной неполной занятости.