В описанной ситуации налицо необходимость определения корректной методики расчета среднемесячной заработной платы по организации для целей налогового контроля. Суть вопроса пользователя сводится к следующему: в организации, где из 10 сотрудников двое работают на условиях неполного рабочего времени (на полставки), при общей сумме начисленной заработной платы за месяц в 400 000 рублей непонятно, какой показатель численности работников будет использоваться налоговыми органами в качестве знаменателя при расчете средней зарплаты.
Юридически значимым обстоятельством здесь является то, что налоговые органы (ФНС России) проводят анализ уровня заработной платы в организациях для выявления потенциальных нарушений, в частности, случаев выплаты «серой» зарплаты или занижения налоговой базы по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц. Для этих целей используется такой показатель, как «среднемесячная заработная плата на одного работника». Данный показатель является одним из критериев для включения организации в план выездных налоговых проверок (в рамках анализа «налоговых разрывов») или для запроса пояснений в рамках камеральных проверок.
Правовая квалификация ситуации затрагивает отношения, связанные с исчислением показателей, используемых налоговыми органами при сопоставлении уровня выплат физическим лицам. Ключевым моментом является методика расчета, а именно то, как налоговые органы определяют среднесписочную численность работников — показатель, используемый в качестве делителя. В данном случае спор возникает из-за наличия работников с неполной занятостью: организация может полагать, что этих сотрудников следует исключать из расчета средней зарплаты, либо учитывать их по-особому. Однако для целей статистического и налогового учета используется такое понятие, как среднесписочная численность (ССЧ), которая рассчитывается по строгим правилам и не равна простому сложению всех физических лиц.
В основе спора лежит правильность определения знаменателя формулы. В зависимости от того, как будет рассчитан делитель (на 10 человек, на 9 «эквивалентов полной ставки» или на полную численность, включая совместителей как целые единицы), итоговый показатель средней зарплаты будет существенно различаться. Наиболее вероятный сценарий, вызывающий опасения пользователя, — это когда налоговая при расчете не «отбрасывает» работников на полставки, а, наоборот, учитывает их как полные единицы (или строго по методике расчета ССЧ), что может привести к занижению расчетного показателя средней зарплаты по сравнению с фактическим уровнем оплаты труда основного персонала. Это, в свою очередь, может послужить основанием для запроса пояснений от ФНС, если рассчитанная таким образом средняя зарплата окажется ниже среднеотраслевого уровня в регионе или ниже прожиточного минимума.
В рассматриваемой ситуации основополагающей нормой, устанавливающей единый порядок исчисления средней заработной платы для целей трудового законодательства, является ст. 139 Трудового кодекса РФ. Однако её применение к расчёту средней зарплаты по организации для налогового контроля требует пояснения. Данная статья предписывает при любом режиме работы исходить из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, при этом учитываются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты. В вашей ситуации с 10 сотрудниками, двое из которых работают на полставки, эта норма не даёт прямого ответа на вопрос, как ФНС рассчитывает среднюю зарплату для проверок, поскольку она регулирует порядок для случаев, предусмотренных ТК РФ (например, расчёт отпускных, командировочных), а не методику налогового органа. Тем не менее, общий принцип учёта фактически отработанного времени важен: если бы мы рассчитывали средний заработок конкретного работника на 0,5 ставки, то учитывали бы его фактическое время. Для целей же ФНС используется иной показатель — среднемесячная заработная плата на одного работника, который вычисляется по данным отчётности 6-НДФЛ и РСВ. В этом расчёте сотрудники на неполном времени учитываются не как полные единицы, а пропорционально отработанному времени — то есть двое на 0,5 ставки дают в сумме один полный эквивалент. При общих начислениях 400 000 руб. за месяц ФНС разделит эту сумму на среднесписочную численность, рассчитанную с учётом ставок: (8 чел. × 1 + 2 чел. × 0,5) = 9 эквивалентов полной ставки. Таким образом, средняя зарплата составит 400 000 / 9 ≈ 44 444 руб., а не 400 000 / 10 = 40 000 руб.
Статья 139. Исчисление средней заработной платы Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных настоящим Кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции ) Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. (в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции ) При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в тече
— Трудовой кодекс Российской Федерации, ст. 139
Что касается Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», в предоставленном контексте этот документ указан как утративший силу или отменённый. Соответственно, он не подлежит применению ни для целей ТК РФ, ни для целей налогового контроля, и его положения не могут служить основанием для расчёта средней зарплаты по организации. Следовательно, опираться на него при определении методики ФНС не следует.
В предоставленном контексте отсутствует специальная норма, которая бы прямо регулировала порядок расчёта средней заработной платы по организации для целей налогового контроля. Такая методика содержится в ведомственных актах ФНС России — в частности, в Письме ФНС от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, где разъяснены контрольные соотношения для 6-НДФЛ и РСВ. В них указано, что среднемесячная заработная плата на одного работника определяется как отношение начисленного фонда оплаты труда к среднесписочной численности работников, рассчитываемой пропорционально отработанному времени. Таким образом, даже несмотря на отсутствие прямой нормы в контексте, из общих принципов трудового законодательства и сложившейся правоприменительной практики следует, что сотрудники на 0,5 ставки учитываются не как полные единицы, а как половина единицы. Поэтому при 10 работниках, двое из которых на полставки, среднесписочная численность составит 9 человек (8 + 2×0,5), и именно на это число ФНС разделит общие начисления.
